Daňový režim emisního ážia při vystoupení společníka

Autor Ing. Jiří Nesrovnal , Mgr. Ondřej Dráb

6.9.2011 15:15

Cílem tohoto příspěvku je odstranit pochybnosti ohledně daňového režimu emisního ážia, zejména v případě, kdy společník společnosti s ručením omezeným či komanditista komanditní společnosti, který emisní ážio splatil, ze společnosti následně vystoupí. Tento příspěvek si neklade za cíl řešení situace při výplatě ostatních kapitálových fondů, kterému se věnuje příspěvek Ing. Jiřího Hlaváče: „Daňové a účetní aspekty výplaty ostatních kapitálových fondů“ projednávaný pod č. 162/25.01.07, ani případných obdobných situací.

 

1.                    Právní vymezení

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObchZ“) dává zakladatelům společnosti s ručením omezeným (dále jen „s.r.o.“) či komanditní společnosti (dále jen „k.s.“), stejně jako v případě společnosti akciové, možnost vytvořit při založení společnosti dostatečnou výši vlastního kapitálu nejenom vklady do základního kapitálu, popř. vytvořením rezervního fondu při založení společnosti, ale též úhradou tzv. emisního ážia. Emisním ážiem se u s.r.o. a k.s. rozumí kladný rozdíl mezi hodnotou plnění ve prospěch společnosti z titulu vkladu, jehož protihodnotou je obchodní podíl na společnosti, a částkou, kterou se toto plnění započítává na vklad společníka do základního kapitálu, není-li tento rozdíl dle příslušných dokumentů společnosti společníkovi vyplacen (v případě nepeněžitých vkladů), započten na vytvoření rezervního fondu či jiného kapitálového fondu vytvořeného společností (ostatní kapitálové fondy).

 

Přestože se ObchZ v případě s.r.o. a k.s. – na rozdíl od akciové společnosti – o emisním ážiu explicitně zmiňuje pouze v souvislosti s nepeněžitým vkladem do společnosti (viz § 109 odst. 3 ObchZ, resp. § 93 odst. 4 ve spojení s § 109 odst. 3 ObchZ v případě komanditistů), v praxi se u těchto společností emisní ážio často objevuje i v případech vkladů peněžitých. S ohledem na značnou dispozitivnost ObchZ však tuto skutečnost nelze hodnotit jako v rozporu se zákonem, z čehož (tj. ze souladu úhrady emisního ážia s úpravou ObchZ i v případě peněžitých vkladů do s.r.o. či k.s.) pro účely tohoto příspěvku vycházíme.

 

Emisní ážio může být vytvářeno nejenom při založení společnosti, ale též při zvyšování jejího základního kapitálu, včetně zvýšení základního kapitálu přistoupením nového společníka.

 

Zároveň je zřejmé, že emisní ážio může být vytvořeno pouze některými či dokonce jen jedním společníkem. Úhrada emisního ážia nemá a priori vliv na výši obchodního podílu. I v případě úhrady emisního ážia pouze jedním z více společníků platí, že, nestanoví-li společenská smlouva jinak, výše jejich obchodních podílů se stanoví v poměru jejich vkladu do základního kapitálu společnosti (§ 114 odst. 1 ObchZ).

 

V případě vystoupení společníka ze společnosti nemá tento nárok na vrácení ani vkladu do základního kapitálu ani emisního ážia, ale ve smyslu § 150 ObchZ obdrží pouze tzv. vypořádací podíl. Ten se dle § 61 odst. 2 ObchZ stanoví jako podíl na vlastním kapitálu, popř. čistém obchodním majetku společnosti (stanoví-li tak společenská smlouva), ke dni vystoupení společníka ze společnosti. Procentuelní výše tohoto podílu je shodná s výší obchodního podílu společníka. Ve zjednodušeném případě tedy společník, který splatil emisní ážio, obdrží při vystoupení ze společnosti v rámci vypořádacího podílu pouze část tohoto emisního ážia odpovídající výši jeho obchodního podílu.

V daňové rovině je emisní ážio dle § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) součástí nabývací ceny podílu. Společník, který emisní ážio splatil a posléze ze společnosti vystoupil, tedy může výdaj odpovídající emisnímu ážiu daňově uplatnit proti příjmu přijatému ve formě vypořádacího podílu, nejvýše však do výše tohoto příjmu, neboť příjem z vypořádacího podílu podléhá zvláštní sazbě daně a nemůže zde vzniknout daňově relevantní ztráta.

 

„Nevyplacená část“ emisního ážia, která je součástí části vlastního kapitálu společnosti, připadající na ostatní společníky zůstává i nadále ve společnosti. V praxi není zcela zřejmé, jaký bude mít tato část emisního ážia daňový režim, resp. zda bude mít vliv na daňovou povinnost ostatních společníků a kdy se tento vliv projeví.

 

2.                    Rozbor

Z hlediska možných daňových dopadů splacení emisního ážia jedním společníkem (popř. pouze částí společníků) na daňovou povinnost společníků ostatních je třeba „život emisního ážia“ rozdělit na několik více méně samostatných etap – splacení emisního ážia, vystoupení společníka, který emisní ážio splatil, a vystoupení ostatních společníků ze společnosti.

 

2.1.      Splacení emisního ážia

 Jak již bylo zmíněno, v okamžiku splacení bude dle § 24 odst. 7 ZDP o hodnotu emisního ážia zvýšena nabývací cena obchodního podílu společníka, který emisní ážio poskytl. Na straně ostatních společníků (kteří emisní ážio sami nehradili) nemůže při zohlednění textu zákona a současné judikatury vzniknout okamžikem úhrady žádný příjem podléhající dani z příjmů. Jak totiž konstatoval Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí č.j. 2 Afs 42/2005-136 ze dne 12.01.2006, které bylo publikováno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 5/2006 pod č. 843, „je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobně vyplývá např. z § 10 odst. 1 cit. zákona). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé.“

 

Obdobně lze dojít k závěru, že splacením emisního ážia nevzniká společníkům, kteří emisní ážio nehradí, ani jiný majetkový prospěch, který by podléhal dani darovací. Jiný majetkový prospěch, který je předmětem této daně, totiž může ve smyslu § 6 odst. 1 zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů vzniknout-  pouze na základě právního úkonu. Dle judikatury Nejvyššího správního soudu pak musí existovat přímé spojení mezi tímto právním úkonem a bezúplatným nabytím jiného majetkového prospěchu (viz rozhodnutí tohoto soudu č.j. 1 Afs 106/2004-57 ze dne 28.04.2005, které bylo publikováno ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 3/2006 pod č. 796 – „… má-li jít o zdanitelný jiný majetkový prospěch ve smyslu § 6 odst. 1 písm. b) daňového zákona, musí být přímo předmětem plnění z právního úkonu. … K založení daňové povinnosti tak nepostačuje, pokud v souvislosti s právním úkonem (nikoliv však bezprostředně na jeho základě) případně vznikne jedné ze smluvní stran majetková výhoda…“).

 

Opačný výklad, tj. výklad, že společníkovi, který emisní ážio nehradil, v okamžiku jeho úhrady zdanitelný příjem či jiný majetkový prospěch vzniká, nenachází oporu ani ve znění platných právních předpisů ani v ekonomické podstatě tohoto úkonu. Výhoda tohoto společníka z důvodu vyššího kapitálového vybavení společnosti je totiž v tomto okamžiku (a konečně i po celou dobu jeho účasti ve společnosti) toliko fiktivní. Jediná reálná forma, v níž se může projevit, je podíl na vyšších ziscích společnosti, kterých může díky svému lepšímu kapitálovému vybavení generovat. Podíl na zisku však podléhá samostatnému zdanění, a to v plné výši.

 

2.2.      Vystoupení společníka, který splatil emisní ážio

 V okamžiku vystoupení společníka, který emisní ážio splatil, bude zákonným způsobem stanovena výše jeho vypořádacího podílu, která ve své podstatě odpovídá účetní hodnotě podílu tohoto společníka na společnosti. Vypořádací podíl podléhá po snížení o nabývací cenu podílu dani z příjmů (zvláštní sazba daně). Pokud nabývací cena podílu vypořádací podíl převyšuje, k rozdílu se nepřihlíží a tuto částku již vystoupivší společník nemůže nikdy daňově uplatnit.

 

Skutečnost, že výše obchodního podílu vystoupivšího společníka ne vždy zcela odpovídá podílu hodnoty jím do společnosti vneseného majetku na celkové hodnotě majetku vneseného do společnosti všemi společníky (počítáno ke dni splacení vkladu) by neměla mít žádné daňové důsledky na straně zůstavších společníků. Důvody pro tento závěr jsou stejné jako v případě ad 2.1., neboť

(i)                 zůstavším společníkům se v důsledku vystoupení majetek reálně (využitelným způsobem) nezvýšil, tzn. nevznikl předmět daně z příjmů, ani

(ii)               jim nevznikl v důsledku právního úkonu jiný majetkový prospěch, tzn. nevznikl u nich předmět daně darovací.

 

Též důvody proti možnému opačnému závěru jsou stejné jako v bodě 2.1.

 

2.3.      Vystoupení společníka, který emisní ážio nehradil

 Výhoda společníka, který emisní ážio nehradil, jehož obchodní podíl je však dle společenské smlouvy vyšší než podíl hodnoty majetku jím vnesený do společnosti vůči celkové hodnotě majetku vneseného do společnosti všemi společníky, bude zdaněna jako jeho příjem v okamžiku jeho vystoupení ze společnosti. Vzhledem k tomu, že výše vypořádacího podílu odpovídá poměrné části vlastních zdrojů (účetní hodnoty) společnosti stanovené dle výše obchodního podílu vystupujícího společníka, obdrží tento společník při vystoupení též část emisního ážia splaceného jiným společníkem. V daňové rovině však proti tomuto příjmu bude moci uplatnit pouze nabývací cenu podílu, tj. to, co do společnosti skutečně vnesl. Zdanění prospěchu společníka z emisního ážia splaceného jiným společníkem až v okamžiku vystoupení prvého společníka ze společnosti tak odpovídá nejenom výkladu příslušných zákonných ustanovení ze strany Nejvyššího správního soudu (viz výše citovaná rozhodnutí), ale též ekonomickému uspořádání.

 

Na způsobu zdanění společníka, který emisní ážio nehradil, v okamžiku jeho vystoupení ze společnosti lze také demonstrovat další důvod svědčící o nesprávnosti možných výkladů, podle kterých by ke zdanění výhody ze splacení emisního ážia jiným společníkem mělo dojít k nějakému dřívějšímu okamžiku. Pokud by totiž tato výhoda byla zdaněna již v okamžiku splacení emisního ážia či k okamžiku vystoupení společníka, který emisní ážio splatil, došlo by fakticky ke dvojímu zdanění stejného příjmu či přinejmenším části stejného příjmu – poprvé by byl zdaněn v okamžiku splacení emisního ážia, popř. v okamžiku vystoupení společníka, který emisní ážio splatil, ze společnosti, podruhé v rámci vypořádacího podílu v okamžiku vystoupení společníka, který emisní ážio nehradil, ze společnosti. § 24 odst. 7 ZDP totiž neumožňuje zvýšit nabývací cenu podílu společníka, který emisní ážio nehradil, o částku, která by mu byla před jeho vlastním vystoupením ze společnosti „přidaněna“ jako jeho příjem či jiný majetkový prospěch z titulu splacení emisního ážia jiným společníkem.

 

2.4.      Zánik účasti společníka jiným způsobem

 S ohledem na principy zdanění ukončení účasti společníka ve společnosti lze konstatovat, že výše uvedené argumenty (resp. závěry) musí logicky platit stejně v případě, kdy účast jak společníka, který splatil emisní ážio, tak společníků ostatních zanikne jiným způsobem než vystoupením. Daňový režim, resp. systém stanovení základu daně je totiž ve všech případech ukončení účasti ve společnosti v podstatě stejný. Jediným rozdílem je výše, resp. způsob určení výše příjmu, kdy v případě vystoupení (či vyloučení společníka) je vypořádací podíl odvozen od výše vlastních zdrojů (účetní hodnoty) společnosti (pokud společenská smlouva nestanoví jinak), v případě prodeje obchodního podílu je kupní cena podílu cenou smluvní a v případě likvidace společnosti je podíl na likvidačním zůstatku vyjádřením poměrné části společníka na zpeněženém majetku společnosti po úhradě závazků.

 

Vždy však stejně jako v případě vystoupení společníka ze společnosti platí, že

(i)                 uplatněním nabývací ceny podílu proti příjmu z ukončení účasti ve společnosti nelze vykázat daňově účinnou ztrátu,

(ii)               společníkovi, který nehradil emisní ážio, nevzniká k okamžiku ukončení účasti ve společnosti společníkem, který emisní ážio splatil, žádný příjem (ve smyslu využitelného zvýšení majetku) či jiný majetkový prospěch a

(iii)             k realizaci příjmu společníka, který nehradil emisní ážio, z emisního ážia splaceného jiným společníkem tak dochází až v okamžiku ukončení účasti prvého společníka ve společnosti.

 

3.                    Závěr

S ohledem na výše uvedené skutečnosti a z důvodu odstranění pochybností navrhujeme, aby byl v rámci Koordinačního výboru potvrzen výklad, že splacením emisního ážia pouze jedním či částí společníků nevzniká společníkům ostatním žádný zdanitelný příjem či jiný majetkový prospěch. Příjem z emisního ážia splaceného jiným společníkem vznikne společníkovi, který emisní ážio nehradil, až v okamžiku ukončení účasti tohoto posléze jmenovaného společníka ve společnosti a je předmětem daně z příjmů. To vše platí za předpokladu, že splacení emisního ážia bylo provedeno v souladu s platnými právními předpisy.

 

4.                    Návrh řešení

 Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek společně se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.

 

 

Stanovisko Ministerstva financí

 Ministerstvo financí dosud nezaznamenalo žádné výkladové problémy k dané problematice, které by nebyly v souladu s obsahem příspěvku. Proto bychom velice ocenili informaci o existenci možných nesprávných výkladů (str. 4, druhý řádek posledního odstavce). Pokud tyto nesprávné výklady neznamenala ani Komora daňových poradců, je otázkou jaké pochybnosti mají být příspěvkem odstraněny.