Informace ke konstrukci základu daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků od 1.1.2011

Rozhodl

Počínaje rokem 2011 se zákonem č. 347/2010 Sb., kterým se mění některé zákony v souvislosti s úspornými opatřeními v působnosti Ministerstva práce a sociálních věcí, změnil i zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů.

Novelou tohoto zákona se prodlužuje doba poskytování náhrady mzdy (platu) a odměny (dále jen „náhrada mzdy“) ze 14 kalendářních dnů na prvních 21 dnů trvání dočasné pracovní neschopnosti (karantény). V důsledku toho se nemocenské se  bude poskytovat  místo od 15. až od 22. dne trvání dočasné pracovní neschopnosti (karantény), což bude platit po dobu 3 let. Touto novelou se také zachovává pro zaměstnavatele stávající sazba pro výpočet pojistného na sociální zabezpečení a státní politiku zaměstnanosti ve výši 25 %, tj. nedojde k jejímu plánovanému snížení na 24,1 %. Od 1. ledna 2011 si ale  zaměstnavatelé nebudou již odečítat od pojistného hrazeného na sociální zabezpečení polovinu náhrady mzdy vyplacené zaměstnancům po dobu prvních 21 dnů dočasné pracovní neschopnosti (karantény). Kompenzací tohoto nového systému v oblasti zmíněných náhrad určené ale jen pro tzv. malé zaměstnavatele je možnost tzv. „připojištění” v rámci zákonného systému pojistného na sociální zabezpečení. V rámci tohoto nového režimu se zaměstnavatel s průměrným měsíčním počtem do 25 zaměstnanců může pro každý jednotlivý kalendářní rok podle své úvahy nově přihlásit do zvláštního systému placení nemocenského pojištění (které je součástí pojistného na sociální zabezpečení), čímž mu bude umožněno platit toto pojistné  o 1 procentní bod vyšší, než budou platit ostatní  zaměstnavatelé (sazba nemocenského pojištění 2,3 % se pro tyto účely zvyšuje na 3,3 %). Bude-li  tedy tento tzv. malý zaměstnavatel dobrovolně  platit pojistné na sociální zabezpečení ve vyšší  sazbě 26 % [§ 7 odst. 1 písm. a) bod 2. zákona č. 589/1992 Sb.)], tj. nikoliv pouze v povinné v sazbě ve výši 25 % [§ 7 odst. 1 písm. a) bod 1 zákona č. 589/1992 Sb.)], zůstane mu zachována možnost odečtu poloviny náhrady mzdy vyplacené zaměstnancům po dobu prvních 21 dnů dočasné pracovní neschopnosti (karantény) od pojistného hrazeného na sociální zabezpečení. Ostatní zaměstnavatelé již tuto možnost počínaje rokem 2011 mít nebudou. 

Otázka zní: Jak se bude počínaje rokem 2011 postupovat při stanovení tzv. superhrubé mzdy u zaměstnance tzv.  malého zaměstnavatele, bude-li  tento dle své úvahy    za účelem odečtu zmíněné náhrady mzdy platit v rámci nové právní úpravy pojistné na sociální zabezpečení ve vyšší sazbě a zda tato nová právní úprava v oblasti zákonného pojistného nezaloží situaci, že dva zaměstnanci objektivně ve stejné pozici (se stejnou výší mzdy) budou mít každý jiný základ daně, resp. daň jen proto, že jejich zaměstnavatel v rámci jiného zákona využije zákonem č. 589/1992 Sb., danou možnost dobrovolného odvodu vyššího pojistného (tj. 26 % a nikoliv pouze 25 %).

Daňové řešení: V § 6 odst. 13 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jsou u zaměstnance základem daně příjmy ze závislé činnosti nebo funkční požitky zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. To znamená nikoliv zvýšené o částku odpovídající pojistnému, které si zaměstnavatel sám dobrovolně zvolí, resp. stanoví, tj. i pokud případně využije zákonem danou možnost dobrovolného odvodu vyššího pojistného v rámci zvláštního právního předpisu o pojistném (tj. zákona č. 589/1992 Sb.). 

Z uvedeného plyne, že při stanovení základu daně u zaměstnance tzv. malého zaměstnavatele se  za součást povinného pojistného placeného zaměstnavatelem na sociální zabezpečení  bude počínaje rokem 2011 pro daňové účely považovat jen pojistné vypočtené z příjmů zaměstnance sazbou 25 %  (z toho 2,3 % na nemocenské pojištění) a k případnému rozhodnutí zaměstnavatele, kterým si sám zvolí vyšší sazbu pro úhradu tohoto pojistného ve výši 26 %  (z toho  3,3 %  na nemocenské pojištění) se  vzhledem k tomu, že půjde o svobodnou volbu zaměstnavatele a nikoliv o jeho zákonnou povinnost, přihlížet nebude.  S přihlédnutím k zásadě „v pochybnostech mírněji“ a podle zásady rovnosti před zákonem je tedy třeba příjem zaměstnance tzv. malého zaměstnavatele při stanovení základu daně podle § 6 odst. 13 ZDP, i přesto že bude pro placení pojistného na sociální zabezpečení použita sazba ve výši  26 %,  zvýšit  pouze o povinné pojistné odpovídající částce vypočtené z příjmů zaměstnance  sazbou ve výši 25 %.

Z hlediska daňových výdajů na straně zaměstnavatele bude i toto vyšší pojistné na sociální zabezpečení v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. f) ZDP výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.