Následné získání dotace na dlouhodobý majetek

Autor prof. Ing. Libuše Müllerová CSc., doc. Ing. Ladislav Mejzlík Ph.D.

Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky (zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, § 7, odst. 1). Za vedení účetnictví je odpovědná účetní jednotka. Tato interpretace není právně závazným stanoviskem, pouze vyjadřuje odborný názor Národní účetní rady a může být aplikována pouze v kontextu s Předmluvou Národní účetní rady k interpretacím českých účetních předpisů. Postup popsaný v této interpretaci poskytuje účetní jednotce návod v případech, kdy má jejich aplikace významný dopad na informace uvedené v účetní závěrce a kdy informační přínosy jsou větší než náklady nutné na jejich získání.

Popis problému

1. Účetní jednotka pořídila dlouhodobý majetek ve sledovaném účetním období a zařadila jej do používání ve skutečné pořizovací ceně. Z této ceny ho začala účetně odpisovat a v daňovém přiznání uplatnila daňový odpis prvního roku odpisování z celkové vstupní ceny.
2. Na pořízení daného dlouhodobého majetku měla účetní jednotka zažádáno o dotaci, avšak neúčtovala o nezpochybnitelném nároku na dotaci (například v souladu s I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace) a nesnížila pořizovací cenu dlouhodobého majetku zařazeného do užívání.
3. V následujícím účetním období (po sestavení účetní závěrky) účetní jednotka dotaci na pořízení dlouhodobého majetku obdržela.
4. Podstatou problému je, a otázka zní, jak má účetní jednotka v takové situaci správně postupovat účetně i daňově:

a)      je nevykázání pohledávky z titulu dotace chybou a má se tedy opravit starý rok v účetnictví (a stejně i v daních) řádným postupem jako oprava chyby minulých období?

b)      je získání dotace běžnou účetní operací následujícího období, nevykázání pohledávky z titulu dotace v minulém období bylo správné a nejedná se tedy o chybu a nepostupuje se v účetnictví (a ani v daních) jako při opravě chyb minulých období?

c)      jak postupovat v případě, že následně obdržená dotace převyšuje aktuální zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku.

Řešení

5. Postup podle bodu 4. a) se použije v případě, kdy účetní jednotka není schopna prokázat, že postupovala správně, když nezaúčtovala nárok na dotaci na základě nezpochybnitelného nároku na ni v roce pořízení a zařazení majetku do používání. Vzhledem k tomu, že o nároku na dotaci a současně o snížení pořizovací ceny měla účtovat, jedná se o chybu, kterou je třeba v následujícím období opravit účetně i daňově.
6. Opravy významných účetních chyb se účtují retrospektivně proti položce vlastního kapitálu „Jiný výsledek hospodaření“. Oprava se tedy zaúčtuje v následujícím období jako snížení pořizovací ceny dlouhodobého majetku (o částku dotace) a adekvátní snížení oprávek proti jinému výsledku hospodaření. Z důvodu zajištění srovnatelnosti (viz též I-11 Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů) se v rozvaze opraví v minulém období odpovídající položky (Pořizovací cena DHM, oprávky DHM jiný výsledek hospodaření). Ve výsledovce se opraví v minulém období odpovídající položky (odpisy a výsledek hospodaření).
7. Oprava účetní chyby v případě řešení podle bodu 4a) může mít také daňové dopady. Pokud byly chybně uplatněny daňové odpisy v období před přijetím dotace z původní vstupní ceny, je nezbytné zvážit možnost či povinnost odpovídající část nesprávně uplatněných daňových odpisů uvést v dodatečném daňovém přiznání. V účetnictví je pak výsledná daň zaúčtovaná jako daňový závazek proti jinému výsledku hospodaření.
8. Postup podle bodu 4b) se použije v případě, že nezaúčtování nároku na dotaci v roce pořízení a zařazení majetku do používání bylo podle tehdy dostupných informací správné. Účetní jednotka může prokázat, že neměla nezpochybnitelný nárok a tedy ani jistotu, že dotaci obdrží a proto se nejedná o chybu. Důsledky následného získání dotace se tedy v účetnictví vykáží jako změna odhadu prospektivně.
9. V následujícím účetním a zdaňovacím období účetní jednotka sníží pořizovací cenu dlouhodobého majetku o přijatou dotaci a zároveň sníží adekvátně oprávky na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo ze snížené pořizovací ceny již od okamžiku pořízení majetku. Výsledný rozdíl se proúčtuje do výsledku běžného období jako snížení nákladů (odpisů). Majetek se od tohoto okamžiku nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny.
10. Vzhledem k tomu, že v případě 4b) není následná úprava pořizovací ceny v důsledku získání dotace považována za chybu nelze považovat za chybu ani uplatnění daňového odpisu v předcházejícím období z plné vstupní ceny. Z uvedeného důvodu bude daňový důsledek této operace zahrnut do daňového přiznání období, ve kterém byla dotace následně získána a daňové odpisy budou od tohoto okamžiku pokračovat ze vstupní ceny snížené o přijatou dotaci.
11. Pokud účetní jednotka v souladu s dostupnými informacemi nevykázala nárok na získání dotace a v souladu s „I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace“ nevykázala pohledávku, může následně dojít k situaci, že v důsledku odpisu takového aktiva z pořizovací ceny v plné výši převýší přijatá dotace celkovou zůstatkovou cenu dlouhodobého majetku v roce přijetí dotace. V takovém případě se nejedná o účetní chybu, dopad takové skutečnosti se vykáže prospektivně a účetní jednotka částku, o kterou přijatá dotace převyšuje zůstatkovou cenu, zúčtuje do výnosů období, ve kterém byla dotace přijata.

Zdůvodnění

12. Interpretace NÚR k českým účetním předpisům se věnují zpravidla účetnímu řešení vymezených problémů, nikoliv daňovým dopadům tohoto řešení. V případě této interpretace je udělána výjimka, neboť je zřejmé, že pro účetní jednotky je daňové řešení stejně důležité, jako postup v účetnictví a z hlediska podstaty popisovaných skutečností lze za vhodné považovat stejné řešení v účetnictví i v daních.
13. Účetní předpisy (a stejně i interpretace I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace) dovolují účtovat o nároku na dotaci pouze v případě, že má účetní jednotka na dotaci „nezpochybnitelný nárok“ a její obdržení na pořízení dlouhodobého majetku je prakticky jisté. V opačném případě lze o dotaci účtovat až v okamžiku jejího přijetí.
14. Bylo-li o dotaci na pořízení dlouhodobého majetku požádáno již v souvislosti s jeho pořízením, pak musí účetní jednotka v okamžiku následného získání dotace posoudit, zda původní nezaúčtování nároku na dotaci v roce pořízení a zařazení majetku do používání v plné pořizovací ceně bylo podle tehdy dostupných informací chybou nebo ne. Pokud ano, pak se v účetnictví postupuje jako v případě oprav jakékoliv jiné významné chyby, tzn. retrospektivně proti vlastnímu kapitálu (tj. jinému výsledku hospodaření). Současně s opravou této chyby je v zájmu zabezpečení srovnatelnosti účetních výkazů nezbytné upravit srovnatelné informace tak jak to doporučuje například i I-11 „Srovnatelnost informací za běžné a minulé účetní období v individuální účetní závěrce podnikatelů“. Tzn. opravit pořizovací cenu a oprávky majetku v rozvaze a odpisy a výsledek hospodaření ve výsledovce. Pokud nebylo možno podle původně dostupných informací předpokládat, že dotace bude prakticky s jistotou obdržena a účetní jednotka správně nevykázala pohledávku z titulu nároku na dotaci, je její získání v následujícím období po zařazení majetku do používání považováno za změnu odhadu. Nejedná se o chybu a dopady přijetí dotace se vykazují prospektivně do výsledku hospodaření běžného období. Následné získání dotace se v tomto případě proúčtuje snížením pořizovací ceny dlouhodobého majetku a adekvátní úpravou oprávek na výši, která by byla, kdyby se odpisovalo od okamžiku pořízení majetku již ze snížené pořizovací ceny. Výsledná částka úpravy se zúčtuje jako operace běžného období snížením odpisů. V účetnictví se nadále odpisuje ze snížené pořizovací ceny
15. Postup zvolený pro situaci popsanou v otázce 4b) vede k tomu, že je v konečném důsledku zabezpečena srovnatelnost informací mezi majetky, u kterých byla pohledávka z titulu nároku na dotaci vykázána a u kterých ne, a to bez ohledu na to, zda nevykázání pohledávky bylo chybou nebo ne. Toto řešení rovněž zabezpečuje srovnatelnost údajů o majetku nabytého obdobným způsobem mezi účetními jednotkami a zabezpečuje správné vykázání pořizovacích cen a oprávek (brutto a korekce) v rozvaze, což je důležité například pro vstupní údaje finanční analýzy.
16. Účetní posouzení toho, zda nevykázání pohledávky z titulu dotace bylo chybou nebo ne, lze využít i pro rozhodování, zda uplatnění daňových odpisů od okamžiku pořízení majetku do doby následného získání dotace bylo správné nebo ne. Z toho lze odvodit také to, zda má být nebo nemá být podáno dodatečné daňové přiznání. Nicméně důkazní břemeno při prokazování těchto skutečností nemusí být pro účetnictví a pro daně stejné a je vždy na účetní jednotce, resp. daňovém poplatníkovi, jak se v konkrétní situaci rozhodne.
17. V případě, že následně poskytnutá dotace je vyšší, než aktuální zůstatková cena v okamžiku přijetí dotace (například proto, že aktivum bylo v minulém období již odepisováno a dotace je v plné výši pořizovací ceny, apod.), rozdíl mezi zůstatkovou cenou a přijatou dotací se považuje za výnos období, ve kterém k přijetí dotace došlo. Odepisování aktiva z plné pořizovací ceny v období před přijetím dotace není možno považovat za účetní chybu, protože účetní jednotka postupovala správně podle tehdy známých informací, nebyla schopna prokázat nezpochybnitelný nárok na přijetí dotace a v důsledku toho nevykázala pohledávku. Odpisy vykázané v minulém období zůstávají v původní výši a není nutno je opravovat.

Datum schválení: _______________ 2012

Zpracovali:

prof. Ing. Libuše Müllerová, CSc.

doc. Ing. Ladislav Mejzlík, Ph.D.

katedra finančního účetnictví a auditingu

Fakulta financí a účetnictví

Vysoká škola ekonomická v Praze

Ilustrativní příklady k NI-43

Následné získání dotace na dlouhodobý majetek

Národní účetní rada vydává tyto příklady za účelem ilustrace použití interpretace „I-XX Následné získání dotace na dlouhodobý majetek“. Tyto příklady mohou být nápomocny také při aplikaci interpretace „I-14 Okamžik vykázání nároku na přijetí nebo vrácení dotace“.  Příklady nejsou součástí této interpretace, pouze ilustrují vybrané situace a nejsou zdaleka vyčerpávající.

Příklad 1:

Účetní jednotka pořídila v průběhu března roku X dlouhodobý majetek za skutečnou pořizovací cenu 1 200 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujeme DPH, která zde nehraje roli).

Má zažádáno o dotaci ve výši 80 % pořizovací ceny, do konce roku ji nedostala. O nároku neúčtovala.

Životnost majetku stanovená na 5 let (tj. 60 měsíců), účetní odpisy rovnoměrné od 4. měsíce roku X.

Pro daně uplatňuje zrychlené odpisy, odpisová skupina 2 (koeficienty 5, 6, 5).

V roce X+1 obdržela dotaci ve výši 960 000 Kč.

Varianta a) – Lze prokázat, že byl nezpochybnitelný nárok na dotaci, účetní jednotka o nároku měla účtovat. Nutno minulý rok opravit.

Dodatečné daňové přiznání za rok X

Dopad do výkazů roku X+1 – úprava minulého období X z důvodu zajištění srovnatelnosti bude následující:

Varianta b) – Lze prokázat, že nebyl nezpochybnitelný nárok na dotaci, účetní jednotka o nároku nemohla účtovat. Minulý rok se neopravuje.

Daňový odpis v roce X+1: (240 000 – 48 000) = (192 000 x 2) / 5 = 76 800,-

Příklad 2 (dotace převyšuje zůstatkovou cenu):

Účetní jednotka pořídila v průběhu března roku X dlouhodobý majetek za skutečnou pořizovací cenu 1 200 000 Kč (pro zjednodušení neuvažujeme DPH, která zde nehraje roli).

Má zažádáno o dotaci ve výši 100 % pořizovací ceny, do konce roku ji nedostala. O nároku na dotaci neúčtovala. Životnost majetku stanovená v účetnictví na 5 let (tj. 60 měsíců), účetní odpisy rovnoměrné od 4. Měsíce roku X.

Pro daně uplatňuje zrychlené odpisy, odpisová skupina 2 (koeficienty 5, 6, 5).

V roce X+1 obdržela dotaci ve výši 1 200 000 Kč.

Varianta a) – Lze prokázat, že byl nezpochybnitelný nárok na dotaci, účetní jednotka o nároku měla účtovat. Nutno minulý rok opravit.

V roce X+1 . Dodatečné daňové přiznání za rok X

Dopad do výkazů roku X+1 – úprava minulého období X z důvodu zajištění srovnatelnosti bude následující:

Varianta b) – Lze prokázat, že nebyl nezpochybnitelný nárok na dotaci, účetní jednotka o nároku nemohla účtovat. Minulý rok se neopravuje.

Starý rok se neopravuje v účetnictví ani v daních.

Poznámka: Ve všech případech je nezbytný komentář v příloze k účetní závěrce.