Odkaz: ČÚS 003 – Odložená daň

1.      V případě, že výsledkem výpočtu odložené daně je odložená daňová pohledávka, ukládají České účetní standardy povinnost provést test na realizovatelnost takové pohledávky (viz odstavec 2.7 ČÚS 003) a v případě, že účetní jednotka dojde k závěru, že pohledávka není realizovatelná, nedovolují z důvodu opatrnosti její vykázání v aktivech podniku (viz také §59 vyhl. 500/2002 Sb.). Dále České účetní standardy stanoví, že se odložená daň v prvním roce jejího účtování zúčtuje proti vlastnímu kapitálu tak, aby neovlivnila hospodářský výsledek běžného období (viz odstavec 3.1. ČÚS 003).

2.      Praktická implementace výše uvedených pravidel Českého účetního standardu však může vést k otázce, zda považovat za první účtování odložené daně i případ, kdy není odložená daňová pohledávka z důvodu nerealizovatelnosti po několik období od zavedení standardu č. 003 vykazována v rozvaze. Obdobná situace je v případně kdy je vykazování odložené daňové pohledávky po několik období z důvodu její nerealizovatelnosti přerušeno. Nejednotnost výkladu zmiňovaného pravidla u účetních jednotek by způsobila nekonzistenci a nesrovnalost jejich účetních výkazů, zejména hospodářského výsledku za období.

Prakticky je možno problém ilustrovat na následujících příkladech:

3.      Společné zadání: účetní jednotka zavedla účetní standard o odložené dani poprvé pro účetní závěrku za rok 2004. V letech 2004 a 2005 vypočítala odloženou daňovou pohledávku a rozhodla se ji na základě výsledku testu realizovatelnosti nevykázat v rozvaze, ale pouze ji zveřejnit v příloze. Varianty problému:
a)     výpočet odložené daně v roce 2006 skončil odloženým daňovým závazkem. Má být celý odložený daňový závazek vykázán proti vlastnímu kapitálu, nebo má být oddělena samostatná část odložené daně za roky 2004 a 2005 a ta vykázána proti vlastnímu kapitálu a do hospodářského výsledku roku 2006 zahrnuta pouze část, která vznikla za rok 2006, případně má být vykázán celý odložený daňový závazek do hospodářského výsledku roku 2006?
b)     v roce 2006 byla vypočítána odložená daňová pohledávka, ale v tomto roce změnila účetní jednotka odhad její realizovatelnosti a rozhodla se uznat tuto pohledávku jako aktivum a vykázat ji v rozvaze. Má být celá odložená daň za roky 2004 až 2006 vykázána jako změna metody proti vlastnímu kapitálu nebo, nebo má být vykázána celá odložená daň do hospodářského výsledku roku 2006, případně se má odložená daň rozdělit na část za roky 2004 a 2005 proti kapitálu a za rok 2006 do hospodářského výsledku?
c)      obdobnou situaci vyvolávají i příklady obdobné bodům a) a b), pokud se nejedná o období navazující na zavedení českého účetního standardu o odložené daní, ale o situaci, která nastane po přerušení vykazování odložené daně v průběhu používání standardu o odložené dani z důvodu neuznání odložené daňové pohledávky jako aktiva pro její nerealizovatelnost.

4.      Otázka tedy je, zda se jedná v běžném období o „první rok účtování odložené daně“ v případě, kdy byl český účetní standard o odložené dani zaveden v dané účetní jednotce již před jedním nebo i více účetními obdobími, ale:
a)     odložená daňová pohledávka nebyla po celou dobu od zavedení standardu vykazována v rozvaze z důvodu její nerealizovatelnosti a v běžném období byla tato pohledávka poprvé uznána jako aktivum a musí být vykázána;
b)     odložená daňová pohledávka nebyla po celou dobu od zavedení standardu vykazována v rozvaze z důvodu její nerealizovatelnosti a v běžném přešla pohledávka do závazku, který musí být vykázán;
c)      po jednom nebo i více účetních období, kdy byla odložená daň řádně vykazována v rozvaze účetní jednotky, bylo její vykazování přerušeno na jedno nebo i více období, protože účetní jednotka došla k názoru, že výsledná odložená daňová pohledávka není realizovatelná. V běžném období však tento názor změnila a došla k názoru, že má být tato pohledávka uznána jako aktivum nebo má být vykázán odložený daňový závazek.


Řešení problému

5.      Za změnu metody, která je účtována přímo proti vlastnímu kapitálu, je možno považovat pouze zaúčtování (a vykázání v rozvaze) odložené daně v prvním roce zavedení ČÚS 3 v dané účetní jednotce (odst. 3.1. ČÚS 003) a dále změnu způsobu počítání odložené daně (odst. 3.2. ČÚS 003). V těchto případech se vypočítaná odložená daň zaúčtuje proti odpovídajícím položkám vlastního kapitálu (účtová skupina 42).

6.      Účetní jednotka je podle §39 odst. 5 písm. a vyhl. 500/2002 Sb. povinna v příloze uvést použité účetní metody. V případě prvního zavedení ČÚS 3 se doporučuje, aby účetní jednotka informovala o prvním použití nové účetní metody, i když uživatel může tuto informaci zjistit porovnáním po sobě jdoucích příloh.

7.      Nevykázání odložené daňové pohledávky v rozvaze pro její nerealizovatelnost, znovuvykázání odložené daňové pohledávky po přerušení jejího vykazování, které nastalo pro její nerealizovatelnost, vykázání daňového závazku po jednom nebo více období, kdy nebyla vykazována odložená daňová pohledávka z důvodu její nerealizovatelnosti nebo vykázání odložené daňové pohledávky až po jednom nebo i více obdobích od zavedení ČÚS 003, ve který nebyla odložená daňová pohledávka vykazována z důvodu její nerealizovatelnosti, se nepovažuje za změnu metody ale za změnu odhadu.

8.      Dopady změn odhadů jsou vykazovány do výsledku hospodaření vždy v běžném období, ve kterém ke změně odhadu došlo, a nikdy se nevykazují retrospektivně, tj. ve vlastním kapitálu.

9.      Výše odložené daňové pohledávky, která nebyla z důvodu její nerealizovatelnosti vykázána v rozvaze, musí být zveřejněna v příloze k účetní závěrce společně s důvody, které vedly účetní jednotku k jejímu nevykázání v rozvaze.

Datum schválení interpretace NÚR: 18. prosince 2006

Datum účinnosti:   tato interpretace se stává účinnou pro účetní období počínající 1.1.2007 nebo později.