Účtování bezúplatně poskytnutých povolenek

Autor Ing. Jan Čapek , Ing. Jakub Sehnal

5.9.2011 07:52

Cílem příspěvku je vyjasnit způsob účtování darovací daně („Daň) ze státem přidělených povolenek na emise skleníkových plynů („Povolenky“) a její související daňové ošetření. Příspěvek se nezabývá problematikou samotné Daně.

Daň je standardně účtována jako náklad v účtové skupině 53 – Daně a poplatky. Při tomto způsobu účtování je Daň nepochybně daňově neúčinným nákladem dle § 25 odst. 1 písm. s) zákona o daních z příjmů.

Dle §6 a47 vyhlášky 500/2002 Sb. se Povolenky při přidělení účtují jako dlouhodobý nehmotný majetek souvztažně s účtem dotací a oceňují se reprodukční pořizovací cenou stanovenou k datu alokace.

Následná spotřeba Povolenek se účtuje jako snížení stavu Povolenek souvztažně s účtem provozních nákladů a snížení dotace souvztažně s účtem provozních výnosů.

Stát přiděluje Povolenky zdarma, což je v účetnictví reflektováno jako dotace. Uvalením Daně stát reálně dotaci snižuje.

Toto by mělo být reflektováno v účetnictví s ohledem na věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví.

Za správný způsob účtování Daně z Povolenek proto považujeme snížení dotace:

019 - Povolenky			347 - Dotace			345 – Závazek FÚ
1) 100	2a) 100		2b) 68	1) 68			1) 32
548 – Ost.pr. N			648 – Ost.pr. V
2a) 100				2b) 68

 

1) Přidělení Povolenek ve výši 100, dotace ve výši68 azávazek zaplatit Daň 32%

2) Spotřeba Povolenek ve výši 100 (odúčtování Povolenek v ocenění 100 do nákladů a dotace v ocenění 68 do výnosů)

Správnost navrhovaného postupu podporuje mj. i znění předkládací zprávy k pozměňovacímu návrhu zákona, kterým se mění zákon o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie. Z návrhu vyplývá, že Daň ekonomicky snižuje dotaci. Navrhovaný způsob účtování je tak plně v souladu se základními principy fungování Daně z Povolenek.

Zaúčtováním Daně jako snížení dotace se stává náklad na Daň z Povolenek efektivně daňově účinným (resp. dochází ke snížení zdanitelných výnosů).

 

Návrh řešení

Doporučujeme přijmout závěr, že Daň z Povolenek je účtována jako snížení dotace.

 

Stanovisko Generálního finančního ředitelství:

 Nesouhlas s navrhovaným postupem.

  

Přijetím zákona č. 402/2010 Sb., kterým se mění zákon č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů došlo ke změně zákona č. 357/1992 Sb., o dani dědické, darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů, podléhají emisní povolenky bezplatně přidělené v letech2011 a2012 výrobcům elektřiny s účinností od 1.1.2011 dani darovací .

 

V ustanovení § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, (dále jen „účetní vyhláška“) je uveden způsob účtování pořízení a vyřazení bezúplatného nabytí preferenčních limitů a povolenek. Mimo jiné je zde uvedeno, že bezúplatné nabytí preferenčních limitů a povolenek na emise prvním držitelem nebo provozovatelem se účtuje a vykazuje jako poskytnutí dotace ve výši ocenění reprodukční pořizovací cenou. Ocenění se nesnižuje o částku zaúčtovanou ve prospěch příslušného účtu účtové   skupiny 34. Odchýlí-li se účetní jednotka od  uvedené účetní metody musí svůj postup řádně odůvodnit a její důvody uvést v příloze k účetní závěrce (§ 36 odst. 1 zákona o účetnictví). Výše uvedené vychází z úpravy zakotvené v § 25 odst. l písm. l) ZoÚ, který  stanoví, že majetek v případech bezúplatného nabytí s výjimkami, které se však netýkají uvedeného případu, se oceňuje RPC.

Ve smyslu § 25 odst. 5 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „  ZoÚ“)  se reprodukční pořizovací cenou rozumí cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Z uvedeného je zřejmé, že reprodukční pořizovací cenu nelze následně upravovat ani snížovat o žádnou jinou částku.

 Bezplatné pořízení emisní povolenky se účtuje na vrub účtu 019 – Dlouhodobý nehmotný majetek a ve prospěch účtu 347 – Ostatní provozní dotace v reprodukční pořizovací ceně definované ve výše uvedeném ustanovení.  Daň darovací, kterou je pořízení povolenky zatíženo, je samostatným účetním případem, který se účtuje jako závazek vůči státnímu rozpočtu souvztažně s účtem účtové skupiny 5 – Náklady. Jedná se o definitivní náklad a žádný účetní předpis nestanoví, že by snižoval hodnotu dotace resp. závazku zúčtovaného ve prospěch účtu 347. V této souvislosti je nutno zdůraznit, že závazky se ve smyslu § 25 odst. 1 písm. g) ZoÚ oceňují nominální hodnotou (v okamžiku vzniku) a dodatečnou korekci o daň darovací  účetní předpisy neumožňují. 

Při spotřebě se vyřazení povolenky – dlouhodobého nehmotného majetku zaúčtuje do nákladů (v RPC) a současně se účet 347 – Dotace  zaúčtuje na  příslušný účet výnosů ve věcné a časové souvislosti s náklady (§ 47 odst. 5 účetní vyhlášky). 

  

Navrhovaný způsob zaúčtování pořízení a vyřazení emisní povolenky předpokládá, že účetní jednotka nebude o dani darovací účtovat na účtu účtové skupiny 5 – Náklady. 

Na účtu dlouhodobého nehmotného majetku bude uvedena RPC ve smyslu § 47 účetní vyhlášky, na účtu  347 – Ostatní provozní dotace bude zaúčtována RPC snížená o daň darovací. Při spotřebě se vyřazení dlouhodobého nehmotného majetku - povolenky zaúčtuje do nákladů v původní reprodukční pořizovací ceně (nesnížené o daň darovací) a současně účet 347 – Dotace  se zúčtuje  do výnosů ve  výši  RPC snížené o daň darovací.

Z uvedeného je zřejmé, že ve smyslu zákona o účetních předpisů nebude zachován soulad mezi náklady a výnosy a v konečném důsledku budou výnosy  zkráceny o daň darovací.  Uvedený postup není v souladu s § 47 odst. 5  vyhl. 500/2002 Sb. poslední věta, který stanoví postup při zúčtování spotřeby, prodeje případně jiného úbytku takto nabytých emisních povolenek.

 

Podle § 25 odst. 1 písm. s)  zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, není daň darovací nákladem na dosažení zajištění a udržení zdanitelného příjmu.  V § 18 odst. 1 je stanoveno, že předmětem daně jsou příjmy  (výnosy) z veškeré činnosti a z nakládání s veškerým majetkem, není-li dále stanoveno jinak. 

Pokud by poplatník postupoval navrhovaným způsobem (snížil nominální hodnotu závazku o daň darovací), porušil by tím:

• ustanovení § 25 odst. 5 písm. b) , písm. l) a písm.g) zákona o účetnictví
• ustanovení § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
• ustanovení § 23 odst. 10 ZDP
• ustanovení § 18 odst. 1 ZDP,
• ustanovení § 25 odst. 1 písm. s) ZDP
• ustanovení § 23 odst. 3 písm a) bod 2 ZDP.

 

Navrhovaný způsob zaúčtování pořízení a vyřazení emisní povolenky a jeho následný dopad do základu daně z příjmů proto nemůže GFŘ akceptovat, a to ani v případě, že se účetní jednotka odchýlí od stanovené účetní metody a tento postup zdůvodní.

Pozn: V této souvislosti upozorňujeme, že se účetní jednotka vystavuje porušení § 8 ZoÚ tím, že půjde o nesprávné účetnictví, které je od účetního období započatého v roce 2011  ze zákona obligatorně sankcionovatelné.

 

 ROZPORNÁ STANOVISKA

 Vyjádření předkladatelů ke stanovisku GFŘ

Daň uvaluje český stát, tj. stejný subjekt, který daruje Povolenku a poskytuje tak Dotaci. Daň ekonomicky snižuje Dotaci.

Připustit za této situace, že obdarovanému vzniká v roce obdarování náklad (i když se jeho majetek naopak zvýšil), je dle názoru předkladatelů v rozporu s věrným a pocitvým obrazem předmětu účetnictví obdarovaného.

Předkladatelé proto navrhují příspěvek uzavřít s rozporem.

 

 

Stanovisko GFŘ k doplněnému příspěvku:

Nadále trvá nesouhlas s navrženým řešením:

Výhrada předkladatele  ke stanovisku GFŘ je snahou navodit dojem protichůdnosti výběru daně a poskytování povolenek zachycených v účetnictví jako dotace ( dále jen „ dotace“) s tím, že takto poskytnutá dotace je vlastně slevou na dani v důsledku protisměrného jednání jedné osoby – v tomto případě státu. S tímto tvrzením GFŘ nesouhlasí:

Vytvářet jakýkoliv „účelový vztah“ mezi rozpočtovým určením výnosu daně darovací, účelovým čerpáním prostředků veřejného rozpočtu ve formě dotace a osobou darující povolenky, je irelevantní.  Uváděná vazba mezi státem jako dárcem a státem jako poskytovatelem dotace je neakceptovatelná proto, že každý příjemce výnosu daně (stát, kraj obec) „ naplňuje “ těmito zdroji  svůj rozpočet, ze kterého následně poskytuje  účelově prostředky ve formě dotace. Nelze proto porovnávat povinnost poplatníka platit daň a jeho právo získat dotaci.  V  rozporu proto nemůže být situace, kdy veřejný rozpočet poskytuje dotaci i těm osobám, od kterých daň vybírá – jde naopak o systémově správný vztah.

Každá dotaci přijímající osoba je poplatníkem daně a tedy osobou daň hradící. Pokud by osoba platící daně neměla nárok na dotaci, pak by dotaci nemohl získat žádný poplatník daně. Výběr daně, rozpočtové určení výnosu daně a poskytování dotací tedy nejsou v případě státu rozporem v jeho jednání, ale naopak plněním jeho funkce. Protisměrný tok finančních prostředků do a ze státního rozpočtu je zcela zákonitým procesem a předkladatelem navrhovaný způsob účtování              – snižování dotace o zaplacenou daň - je jednoznačně zákonem nepovolený způsob kompenzace nákladů a výnosů účetní jednotky.

Stejným způsoben nelze akceptovat výhradu předkladatele, že přijetím  bezúplatně nabytých  povolenek podléhajících dani darovací vzniká poplatníkovi v jednom roce náklad, ačkoliv se jeho aktiva zvyšují a tím dochází k porušení zákona o účetnictví. Dle GFŘ se jedná o zcela standardní situaci, která nastává vždy při bezúplatném nabytí majetku, který dani darovací podléhá, je v souladu  se zákonem o účetnictví  a  nebyla nikdy rozporována.

GFŘ tedy i nadále trvá na stanovisku, že postupem navrhovaným předkladatelem dochází k porušení zákona o daních z příjmů ( jak bylo uvedeno v předchozím stanovisku) a zákona o účetnictví:

• porušení ustanovení § 7 odst. 1  zákona o účetnictví : účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky
• porušení ustanovení § 7 odst. 6 zákona o účetnictví:  porušení zákazu kompenzace nákladů a výnosů

• porušení  § 8 zákona o účetnictví
• účetnictví není správné, protože navrhované řešení odporuje zákonu - konkrétně ustanovení § 25 odst.1 písm. g) a písm. l) , § 25 odst. 5 písm. b) zákona o účetnictví a ustanovení § 47 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb.
• účetnictví není úplné a průkazné, neboť neobsahuje zachycení účetního případu - konkrétně zachycení daně darovací
• účetnictví není srozumitelné, neboť neumožňuje spolehlivě určit obsah účetních případů