IFRIC 4 Určení, zda smlouva obsahuje leasing / Determining whether an Arrangement contains a Lease

29.9.2011 09:46

• IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
• IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení (ve znění novely z roku 2003)
• IAS 17 Leasingy (novelizovaný v roce 2003)
• IAS 38 Nehmotná aktiva (ve znění novely z roku 2004)

 

 1        Účetní jednotka může vstoupit do ujednání, obsahujícího transakci nebo řadu souvisejících transakcí, které nenabývají právní formu leasingu, ale převádí právo používat aktivum (např. jednotlivý pozemek, budovu nebo zařízení) náhradou za platbu nebo řadu plateb. Příklady smluv, v nichž jedna účetní jednotka (dodavatel) může převést takové právo užívat majetek na jinou účetní jednotku (zákazníka), často spolu se spojenými službami, zahrnuje:

•        smlouvy o outsourcingu (např. outsourcing funkcí zpracování dat účetní jednotky);

•        smlouvy v oblasti telekomunikací, ve kterých dodavatelé síťových kapacit vstupují do kontraktů, aby poskytovali zákazníkům práva ke kapacitám, obsahu, výkonnosti;

•        take-or-pay (odeber nebo zaplať) a podobné smlouvy, ve kterých zákazník musí provést stanovené platby bez ohledu na to, zda převzal dodávku nasmlouvaných produktů nebo služeb (např. take-or-pay (odeber nebo zaplať) smlouva získat v podstatě celý výstupu dodavatelova energetického zdroje).

 

2        Tato interpretace poskytuje návod pro stanovení toho, zda taková ujednání mají charakter leasingu, nebo obsahují leasing, který by měl být zaúčtován v souladu s IAS 17. Neposkytuje návod pro stanovení toho, jak by takový leasing měl být klasifikován podle tohoto standardu.

 

3        V některých smlouvách je podkladové aktivum, které je předmětem leasingu, součástí většího aktiva. Tato interpretace neřeší, jak určit, když část většího aktiva je sama o sobě podkladové aktivum pro účely použití IAS 17. Nicméně smlouvy, ve kterých by příslušné aktivum představovalo prvek účtování buď podle IAS 16 nebo IAS 38, pak spadají do rozsahu této interpretace.

 

 4        Tato interpretace se neužívá pro smlouvy, které mají charakter leasingů, nebo obsahují leasingy vyloučené z rozsahu působnosti IAS 17.

 

 5        Předmětem sporu řešeném v této interpretaci je:

(a)     jak určit, zda smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing, tak jak je definován v IAS 17;

(b)     kdy má být provedeno hodnocení nebo přehodnocení toho, zda smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing; a

(c)      pokud smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing, jak by měly být platby za leasing odděleny od plateb za jakékoliv jiné prvky smlouvy.

 

 Určení, zda smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing

 

6        Určení, zda smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing, je založeno na podstatě smlouvy a vyžaduje zhodnocení toho, zda :

(a) naplnění smlouvy je závislé na užití určitého aktiva nebo aktiv; a

(b) smlouva převádí právo k užívání aktiva.

 

Plnění smlouvy je závislé na užití určitého aktiva

 7        I když může být určité aktivum explicitně identifikováno ve smlouvě, není předmětem leasingu, pokud plnění smlouvy není závislé na užití určitého aktiva. Například, pokud je dodavatel povinen dodat stanovené množství zboží nebo služeb a má právo a schopnost poskytnout takovéto zboží a služby s využitím jiných aktiv, která nejsou specifikována ve smlouvě, potom plnění smlouvy není závislé na určitém aktivu a smlouva neobsahuje leasing. Závazek záruky, který dovoluje nebo požaduje náhradu stejných nebo podobných aktiv, když určité aktivum řádně nefunguje, nemůže být předmětem leasingu. Kromě toho, smluvní opatření (podmíněné nebo jiné) dovolující nebo požadující, aby dodavatel nahradil jiná aktiva z jakéhokoliv důvodu nebo po určitém datu neznemožní leasingový požadavek před datem náhrady.

 

8        Aktivum bylo bezpodmínečně specifikováno, pokud například dodavatel vlastní nebo pronajímá jen jedno aktivum, s nímž plní povinnost, a pro dodavatele není ekonomicky proveditelné nebo uskutečnitelné, aby splnil svou povinnost užitím náhradních aktiv.

 

Smlouva převádí právo užívat aktivum

 9        Smlouva převádí právo užívat aktivum, pokud ujednání převádí na zákazníka (nájemce) právo kontrolovat užití podkladového aktiva. Právo kontrolovat užití podkladového aktiva je převedeno, pokud je splněna jakákoliv z následujících podmínek:

(a)     zákazník má schopnost nebo právo provozovat aktivum nebo vést jiné k provozování aktiva způsobem, který při získávání nebo vedení určuje více než nevýznamné množství výstupu nebo jiného přínosu aktiva;

(b)     zákazník má schopnost nebo právo ovládat fyzický přístup k příslušnému aktivu, přičemž získává nebo ovládá více než nevýznamné množství výstupu nebo jiného přínosu aktiva;

(c)      skutečnosti a okolnosti ukazují, že je vzdálenou budoucností skutečnost, že jedna nebo více stran jiných než zákazník přebírá více než nevýznamné množství výstupu nebo jiného přínosu aktiva, který bude produkován nebo generován aktivem v průběhu platnosti ujednání, a cena, kterou zákazník zaplatí za výstup, není ani smluvně pevně stanovena na jednotku výstupu, ani není rovna běžné tržní ceně za jednotku výstupu v době dodávání výstupu.

 

Hodnocení nebo přehodnocení skutečnosti, zda smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing

 10      Hodnocení skutečnosti, zda ujednání obsahuje leasing, se provádí na počátku smlouvy, což je buď datum ujednání nebo datum závazku stran k zásadním podmínkám ujednání, na základě všech skutečností a okolností, podle toho, co nastane dříve. Přehodnocení skutečnosti, zda smlouva má charakter leasingu nebo obsahuje leasing po začátku smlouvy, se provádí pouze tehdy, když je splněna kterákoliv z následujících podmínek:

(a)     došlo ke změně smluvních podmínek, pokud tato změna pouze neobnovuje nebo neprodlužuje ujednání;

(b)     je uplatněna opce obnovení, nebo si strany dohodly prodloužení ujednání, za předpokladu, že podmínky obnovení nebo prodloužení nebyly původně zahrnuty do podmínek leasingu v souladu s odstavcem 4 IAS 17. Obnovení nebo prodloužení smlouvy, které nezahrnuje úpravu žádných podmínek v původním ujednání před ukončením podmínek původního ujednání, musí být vyhodnoceno podle odstavců 6–9 pouze s ohledem na období obnovení nebo prodloužení;

(c)      došlo ke změně při stanovení skutečnosti, zda je plnění závislé na určitém aktivu;

(d)     došlo k podstatné změně v aktivu, například podstatná fyzická změna pozemků, budov a zařízení.

 

11      Přehodnocení smlouvy musí být založeno na skutečnostech a okolnostech k datu přehodnocení, včetně zbývající doby trvání smlouvy. Změny v odhadu (například v odhadovaném množství výstupu, který má být dodán zákazníkovi nebo jinému potenciálnímu zákazníkovi) by neměly vést k přehodnocení. Pokud je smlouva přehodnocena a je stanoveno, že obsahuje leasing (nebo neobsahuje leasing), musí být použito účtování leasingu (nebo se musí přestat užívat):

(a)     v případech (a), (c) nebo (d) v odstavci 10, když došlo ke změně v okolnostech dávajících podnět k přehodnocení;

(b)     v případě (b) v odstavci 10, začátek období obnovení nebo prodloužení.

 

Oddělení plateb za leasing od jiných plateb

 12      Pokud smlouva obsahuje leasing, musí smluvní strany použít požadavky IAS 17 na prvek leasingu ve smlouvě, pokud nejsou vyjmuty z těchto požadavků, v souladu s odstavcem 2 IAS 17. Obdobně, pokud smlouva obsahuje leasing, tento leasing musí být klasifikován jako finanční leasing nebo operativní leasing v souladu s odstavci 7–19 IAS 17. Ostatní prvky smlouvy, které nejsou v rozsahu působnosti IAS 17, musí být účtovávány v souladu s jinými standardy.

 

13      Z důvodů aplikace požadavků IAS 17 musí být platby a jiná protiplnění požadovaná smlouvou odděleny na počátku smlouvy nebo po přehodnocení smlouvy od plateb a jiného protiplnění za leasing a od plateb a jiného protiplnění za jiné prvky na základě poměru jejich reálných hodnot. Minimální leasingové platby, jak je stanoveno v odstavci 4 IAS 17, obsahují pouze platby za leasing (tj. právo používat aktivum) a vylučují platby za jiné prvky ve smlouvě (např. za služby a náklady vstupů).

 

14      V některých případech si oddělování plateb za leasing od plateb za jiné prvky ve smlouvě vyžádá na zákazníkovi použití nějaké techniky odhadu. Například, zákazník může odhadnout leasingové platby s odkazem na leasingovou smlouvu za srovnatelné aktivum, která neobsahuje další prvky, nebo odhadem plateb za jiné prvky ve smlouvě s odkazem na porovnatelné dohody, a potom odečtením těchto plateb od celkových plateb podle této smlouvy.

 

15      Pokud se zákazník rozhodne, že spolehlivé oddělení plateb je neproveditelné, musí:

(a)     v případě finančního leasingu uznat aktivum a závazek ve výši rovnající se reálné hodnotě podkladového aktiva, které bylo identifikováno v odstavcích 7 a8 jako předmět leasingu. Následně bude závazek snížen tak, jak jsou prováděny platby a uznán finanční náklad k závazku s použitím zákazníkovy přírůstkové výpůjční úrokové sazby.[1]

(b)     v případě operativního leasingu považovat všechny platby podle smlouvy za leasingové platby z důvodu dosažení souladu s požadavky zveřejňování podle IAS 17;ale

(i)       zveřejnit tyto platby odděleně od minimálních leasingových plateb jiných smluv, které nezahrnují platby za nepronajaté prvky;a

(ii)      prohlásit, že zveřejněné platby rovněž zahrnují platby za nepronajaté prvky ve smlouvě.

 

 16      Pro účetní jednotky je tato interpretace platná pro roční účetní období počínajíc 1. lednem 2006 nebo později. Dřívější použití je podporováno. Pokud účetní jednotka použije tuto interpretaci pro období počínající před 1. lednem 2006, musí tuto skutečnost zveřejnit.

 

 17      IAS 8 specifikuje, jak účetní jednotka aplikuje změnu metody účetních pravidel vyplývajících z počáteční aplikace interpretace. Na účetní jednotce se nepožaduje, aby dodržela tyto požadavky, když poprvé aplikuje tuto interpretaci. Pokud účetní jednotka použije tuto výjimku, musí aplikovat odstavce 6–9 interpretace na smlouvy existující na začátku nejdřívějšího období, pro které se uvádí srovnatelné informace podle IFRS na základě skutečností a okolností existujících na začátku toho období.