SIC 27 Vyhodnocování podstaty transakcí uzavřených právní formou leasingu/Evaluating the Substance of Transactions Involving the Legal Form of a Lease

27.9.2011 11:53

• IAS 8 Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby
• IAS 11 Smlouvy o zhotovení
• IAS 17 Leasingy (novelizovaný v roce 2003)
• IAS 18 Výnosy
• IAS 37 Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky
• IAS 39 Finanční nástroje: účtování a oceňování (ve znění roku 2003)
• IFRS 4 Pojistné smlouvy

 

 1        Účetní jednotka může uskutečnit transakci nebo řadu složených transakcí (ujednání) s nezávislou stranou nebo stranami (investor), které zahrnují právní formu leasingu. Například účetní jednotka pronajme aktiva investorovi a najme si stejná aktiva zpět, nebo alternativně, právně prodá aktiva a najme si stejná aktiva zpět. Forma každého ujednání a jeho okolnosti a podmínky se mohou významně lišit. V případě leasingu a zpětného leasingu, které mohou být ujednány tak, aby se dosáhlo daňové výhody pro investora, kterou sdílí s účetní jednotkou ve formě odměny, a ne převodu práva užívání aktiva.

 

2        Když ujednání s investorem zahrnuje právní formu leasingu, předmětem sporu je:

(a)     jak určit, zda-li je řada transakcí spojena a má být zaúčtována jako jedna transakce;

(b)     zda-li ujednání splňuje definici leasingu podle IAS 17; a když ne,

(i)       zda-li oddělený investiční účet a závazky platit leasingové splátky, jež mohou existovat, představují aktiva a závazky účetní jednotky (viz např. případ popsaný v odstavci 2(a) dodatku A);

(ii)      jak má účetní jednotka zaúčtovat jiné závazky vyplývající z ujednání; a

(iii)     jak má účetní jednotka zaúčtovat odměnu, kterou může obdržet od investora.

 

 3        Řada transakcí, které v sobě zahrnují právní formu leasingu, je spojena a má být zaúčtována jako jediná transakce, když celkový ekonomický efekt nelze pochopit bez odkazu na řadu transakcí jako celek. Například jde o případ, kdy je řada transakcí úzce vzájemně spojena, je sjednána jako jediná transakce a transakce se odehrávají současně nebo v nepřetržité posloupnosti. (Použití této interpretace ilustruje dodatek A).

 

4        Účetnictví má odrážet podstatu ujednání. Všechny aspekty a důsledky ujednání se posuzují tak, aby určily jeho podstatu, s vahou danou těm aspektům a důsledkům, které mají ekonomický efekt.

 

5        IAS 17 se používá, když podstata ujednání zahrnuje převod práva užívání aktiva na dohodnuté časové období. Indikátory, které samy o sobě ukazují, že ujednání v podstatě nelze považovat za leasing podle IAS 17, zahrnují (použití této interpretace ilustruje dodatek B):

(a)     účetní jednotka si ponechává všechna rizika a odměny příslušející k podkladovému aktivu a požívá z jeho užívání stejná práva jako před ujednáním;

(b)     prvotní důvod pro ujednání je dosáhnout zvláštního daňového výsledku, a nikoliv převést právo užívání aktiva; a

(c)      opce obsahuje okolnosti (termíny, období), které činí její realizaci skoro jistou (např. prodejní opce, která je realizovatelná za cenu dostatečně vyšší, než je očekávaná reálná hodnota k datu uplatnění).

 

6        K určení toho, zda oddělený investiční účet a závazky platit leasingové splátky představují aktiva a závazky účetní jednotky, se použijí definice a návod v odstavcích 49 – 64 Koncepčního rámce. Indikátory, které společně ukazují, že oddělený investiční účet a závazky platit leasingové splátky v zásadě nesplňují definici aktiv a závazků, a účetní jednotka je tedy nemá uznat, zahrnují:

(a)     účetní jednotka není schopna kontrolovat investiční účet při provádění svých vlastních cílů a nemá povinnost platit leasingové splátky. To se stane, když je například předplacená částka uložena na zvláštní účet, aby chránila investora a mohla být užita pouze k placení investorovi, když investor souhlasí s tím, že závazky platit leasingové splátky mají být placeny z peněžních prostředků na investičním účtu a účetní jednotka platby investorovi z investičního účtu není schopna odmítnout;

(b)     účetní jednotka má pouze vzdálené riziko vrácení celé částky odměny od investora a možné úhrady dodatečné částky, nebo pokud odměnu neobdržel, jen vzdálené riziko zaplacení menší částky, než jsou jiné závazky (např. záruka). Jen vzdálené riziko placení existuje, když například podmínky ujednání požadují, aby předplacená částka byla investována do bezrizikových aktiv, od kterých se očekává, že přinesou přiměřené peněžní toky, aby uhradily závazky z leasingových plateb; a

(c)      s výjimkou počátečních peněžních toků při sjednání smlouvy jsou jedinými peněžními toky plynoucími ze smlouvy leasingové platby, které jsou hrazeny výhradně z peněžních prostředků strhávaných z odděleného investičního účtu zřízeného z počátečních peněžních toků.

 

7        Jiné závazky z ujednání zahrnující poskytované záruky a závazky dohodnuté při dřívějším ukončení smlouvy, se účtují podle IAS 37, IAS 39 nebo IFRS 4, v závislosti na podmínkách.

 

8        K určení toho, kdy se odměna uznává jako výnos, kterého může účetní jednotka dosáhnout, se na události a podmínky každého ujednání použijí kritéria v odstavci 20 IAS 18. Je přitom nutné vzít v úvahu faktory typu, zda i nadále existuje zapojení v podobě závazků k významným plněním v budoucnosti, které jsou nezbytné k získání odměny, zda existují zadržená rizika, podmínky ujednání záruky a riziko vrácení odměny. Indikátory, které samy o sobě ukazují, že je nevhodné celé obdržené odměny uznat jako výnos, jestliže jsou obdrženy na počátku ujednání, zahrnují:

(a)     závazky buď provést určité významné činnosti, nebo se jich zdržet jsou podmínky pro získání obdržené odměny, a proto uskutečnění právně závazného ujednání není nejvýznamnější úkon požadovaný ujednáním;

(b)     jsou dána omezení k užívání podkladového aktiva, která prakticky vedou k omezení a významnému ovlivnění schopnosti účetní jednotky aktiva užít (např. vyčerpání, prodej nebo zastavení jako záruka);

(c)      pravděpodobnost nutnosti vrátit zpět jakékoliv částky odměny a případně zaplatit dodatečnou částku není malá. K tomu například dochází, když:

(i)       podkladové aktivum není specializovaným aktivem, které účetní jednotka vyžaduje k výkonu své činnosti, a proto je možné, že účetní jednotka zaplatí určitou částku za účelem předčasného ukončení ujednání; nebo

(ii)      podmínky ujednání od účetní jednotky vyžadují, případně má účetní jednotka určitou nebo úplnou volnost rozhodnout se investovat předplacené částky do aktiv spojených jen s bezvýznamným rizikem (např. kurzové, úrokové nebo úvěrové riziko). Za této okolnosti není riziko, že investovaná částka nepostačí k uspokojení závazků platit leasingové splátky, malé, a proto existuje možnost, že se od účetní jednotky bude požadovat zaplacení určité částky.

 

9        Odměna se zachycuje ve výkazu zisků a ztrát na základě ekonomické podstaty a povahy.

 

 10      Všechny aspekty ujednání, které v podstatě nezahrnují leasing podle IAS 17 se zohlední při určení příslušných zveřejnění, která jsou nutná k pochopení ujednání a použitého účetního řešení. Účetní jednotka v každém období, kdy ujednání trvá, zveřejní toto:

(a)     popis ujednání zahrnující:

(i)      podkladové aktivum a jakákoliv omezení jeho užívání;

(ii)      dobu a jiné významné okolnosti ujednání;

(iii)     transakce, které jsou spojeny dohromady, včetně jakýchkoliv opcí; a

(b)     účetní řešení použité pro jakoukoliv obdrženou odměnu, částku uznanou jako výnos v období a řádek položky ve výkazu zisků a ztrát, ve které je obsažena.

 

11      Zveřejnění požadovaná v souladu s odstavcem 10 této interpretace se poskytují individuálně pro každé ujednání nebo souhrnně pro každou třídu ujednání. Třída je seskupení ujednání s podkladovými aktivy podobné povahy (např. elektrárny).

 

 Únor 2000

 

 Tato interpretace nabývá účinnosti 31. prosince 2001. Změny v účetních pravidlech je nutno promítnout v souladu s IAS 8.