1. Popis problému

 Před samotným popisem jednotlivých problémů citujeme základní části zákona o daních z příjmů, z kterých zejména pak dále vycházíme:

§ 19 odst. 1 písm. ze):

„O daně jsou osvobozeny příjmy z 

1. 1.         dividend a jiných podílů na zisku, vyplácené dceřinou společností, která je poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3, mateřské společnosti,
2. 2.         převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 nebo stálé provozovně společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, umístěné na území České republiky.

Toto se nevztahuje na dividendy a jiné podíly na zisku vyplácené dceřinou společností a příjmy z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 nebo stálé provozovně společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, pokud je dceřiná společnost poplatníkem uvedeným v § 17 odst. 3 a je v likvidaci,“.

§ 19 odst. 9:

„(9) Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) platí i pro příjmy plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 3 a stálé provozovně společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie, umístěné na území České republiky, z dividend a jiných podílů na zisku vyplácených společností a z převodu podílu ve společnosti, pokud tato společnost

1. 1.         je daňovým rezidentem třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, a
2. 2.         má právní formu se srovnatelnou právní charakteristikou jako společnost s ručením omezeným, akciová společnost nebo družstvo podle zvláštního právního předpisu⁷⁰), a
3. 3.         je v obdobném vztahu vůči poplatníkovi, kterému příjmy z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti plynou, jako dceřiná společnost vůči mateřské společnosti za podmínek stanovených v odstavcích 3 a 4, a
4. 4.         podléhá dani obdobné dani z příjmů právnických osob, u níž sazba daně není nižší než 12 %, a to alespoň ve zdaňovacím období, v němž poplatník uvedený v § 17 odst. 3 o příjmu z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu ve společnosti účtuje jako o pohledávce v souladu se zvláštním právním předpisem²⁰), a ve zdaňovacím období předcházejícím tomuto zdaňovacímu období; přitom došlo-li u společnosti k zániku bez provedení likvidace, posuzuje se splnění této podmínky u právního předchůdce. Za společnost podléhající takové dani se nepovažuje společnost, která je od daně osvobozena, nebo si může zvolit osvobození nebo obdobnou úlevu od této daně.

Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) a zi) a podle tohoto odstavce lze uplatnit, pokud příjemce příjmu z dividend a jiných podílů na zisku nebo z převodu podílu je jejich skutečný vlastník. Výdajem vynaloženým na příjem uvedený v odstavci 1 písm. ze) bodu 2 je vždy nabývací cena tohoto podílu stanovená podle tohoto zákona. Pro stanovení výdajů (nákladů) vynaložených na příjmy (výnosy) osvobozené podle tohoto odstavce se ustanovení § 25 odst. 1 písm. zk) použije přiměřeně. Osvobození podle odstavce 1 písm. ze) bodu 2 a podle tohoto odstavce nelze uplatnit u podílů ve společnosti, které byly nabyty v rámci koupě podniku nebo části podniku (§ 23 odst. 15).“

V souvislosti s touto novou právní úpravou, na základě níž jsou za daných podmínek osvobozeny příjmy z prodeje podílu mateřské společnosti v dceřinné společnosti, vznikají následující problémy s praktickou aplikací:

A/ i pro účely aplikace osvobození příjmu z prodeje podílu mateřské společnosti v dceřinné společnosti se použije vymezení základních pojmu z ustanovení § 19 odst. 3 a 4 zákona o daních z příjmů. Z těchto ustanovení m.j. vyplývá, že osvobození předmětného příjmu se uplatní, pokud mateřská společnost má alespoň 10 %ní podíl na základním kapitálu dceřinné společnosti, a to nepřetržitě nejméně po dobu 12 měsíců. K této nové právní úpravě není přijato speciální přechodné ustanovení. Z uvedeného důvodu dovozujeme, že v souladu s čl. II bod 1 a Čl. LXXXI zákona č. 261/2007 Sb. bude do zákonné lhůty 12 měsíců nepřetržité držby minimálně 10 %ního podílu na základním kapitálu započítávána držba podílu i před 1.1.2008, pokud bude posuzován prodej podílu mateřské společnosti na dceřinné společnosti od 1.1.2008, resp. ve zdaňovacím období započatém v roce 2008 (cituji čl. II bod 1: „Pro daňové povinnosti za léta 1993 až 2007 a zdaňovací období, které započalo v roce 2007, platí dosavadní právní předpisy, nestanoví-li tento zákon dále jinak. Ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, s výjimkou § 6 odst. 9 písm. m), § 15 odst. 4 a § 18 odst. 4 písm. b),  se použijí poprvé pro zdaňovací období, které započalo v roce 2008.“).

B/ V dané souvislosti je dále otázkou, jak se bude postupovat v případě postupných prodejů jednotlivých částí obchodních podílů. Domníváme se, že § 19 odst. 1 písm. ze) a odst. 9 ZDP stanovuje z tohoto úhlu pohledu jedinou podmínku a sice, že se jedná o prodej podílu  na dceřiné společnosti. ZDP řeší v citovaných ustanovení, jakož i v navazujícím § 19 odst. 3 a 4 ZDP nutnost nepřetržité držby podílu na základním kapitálu ve výši alespoň 10 %, a to nejméně 12 měsíců; zákon tedy neřeší obchodní podíl či jeho části, jednotlivé akcie, či členské podíly a jejich jednotlivé části – zákonnou podmínkou je naplnění právního stavu, kdy mateřská společnost má na dceřinné společnosti alespoň 10 %ní podíl na základním kapitálu. Aby se jednalo o vztah mateřská a dceřiná společnost, musí být splněny kumulativně tři podmínky:

a) musí jít o vztah mezi definovanými typy společností dle § 19 odst. 3 a 4 ZDP (v ČR a.s., s.r.o. a družstvo), respektive § 19 odst. 9 ZDP.

b) podíl na základním kapitálu je minimálně 10%.

c) podíl dle písmen b) musí držet  společnost nepřetržitě po dobu 12 měsíců.

Podmínku dle písmene c) je navíc možné dle § 19 odst. 4 ZDP splnit dodatečně.

Domníváme se, že výše uvedené podmínky budou platit i v případě osvobozených prodejů podílů dle § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2. a odst. 9 ZDP, a to včetně možnosti dodatečného splnění podmínky dle písmene c).

Z toho dle našeho názoru vyplývá, že pokud poplatník splní výše uvedené tři podmínky (přičemž podmínku dle písmene c) je možné splnit dodatečně), budou všechny prodeje osvobozeny od daně až do okamžiku, kdy předmětné podmínky přestanou být splňovány. K tomu dojde především tím, že výše podílu klesne pod hranici 10% (v tomto případě však bude ještě poslední prodej, kterým dojde k poklesu pod tuto hranici, osvobozen od daně) případně, když dojde k porušení zbývajících podmínek (například budou porušeny podmínky dle § 19 odst. 9 ZDP, případně dojde ke změně právní formy na společnost, na níž se osvobození nevztahuje). Pro výše uvedené není relevantní, jak dlouho bude mateřská společnost držet konkrétní podíl, který bude předmětem prodeje, ani jaký typ podílu bude předmětem prodeje (akcie, podíl v s.r.o či v družstvu).

Jako příklad lze uvést situaci, že mateřská společnost nabude vlastnické právo k podílu na dceřiné s. r. o. v takové výši, že ji zajistí 70 %ní podíl na jejím základním kapitálu. Po 2 měsících prodá část tohoto podílu, který odpovídá 19 %nímu podílu na základním kapitálu. Zbývající část podílu zajišťující 51 %ní podíl na základním kapitálu bude držet dalších 11 měsíců (celkově tedy 13 měsíců nepřetržitě). V tomto modelovém případě budou příjmy z prodeje obou částí podílu na s. r. o. osvobozeny od daně z příjmů právnických osob, pokud budou splněny i další podmínky uvedené v § 19 odst. 1 písm. ze), odst. 3, 4 a 9 ZDP. Obdobně bude postupováno také například při prodeji akcií kdy nebude relevantní doba držby jednotlivých prodávaných akcií, ale splnění výše uvedených podmínek.

2. Závěr:

K problému A/:

V souladu s čl. II bod 1 a Čl. LXXXI zákona č. 261/2007 Sb. bude pro účely § 19 odst. 1 písm. ze) a odst. 9 ZDP do zákonné lhůty 12 měsíců nepřetržité držby minimálně 10 %ního podílu na základním kapitálu započítávána držba podílu i před 1.1.2008, pokud bude posuzován prodej podílu mateřské společnosti na dceřinné společnosti od 1.1.2008, resp. ve zdaňovacím období započatém v roce 2008 a zdaňovacích obdobích následujících.

K problému B/:

Vyjdeme-li z toho, že je splněna výše uvedená podmínka dle písmena a) (jde o definovaný typ společností dle § 19 odst. 3 ZDP, resp. § 19 odst. 9 ZDP), platí, že pokud daná společnost  po dobu 12 měsíců drží podíl minimálně 10 % na základním kapitálu, tak jsou všechny příjmy z  prodeje podílů dceřiné společnosti od okamžiku, kdy je získán podíl na základním kapitálu dceřiné společnosti vyšší jak 10% až po okamžik, kdy tento podíl klesne pod 10% (včetně posledního prodeje, před jehož uskutečněním mám podíl 10% a po jeho uskutečnění již nikoliv) osvobozeny od daně. Výše uvedené platí bez ohledu na to, jakou právní formu,  z právních forem uvedených v § 19 odst. 3 ZDP, má dceřiná společnost. 

3. Návrh řešení

Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v části 2.Závěr, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.      

Stanovisko Ministerstva financí

Souhlas se závěry předkladatele.