Všechny účetní jednotky v naší republice jsou regulovány jediným zákonem, a to zákonem č. 563/1991 Sb. o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví). Tento zákon tedy upravuje účetnictví podnikatele stejně jako účetnictví územního samosprávného celku nebo příspěvkové organizace jím založené, stejně tak účetnictví neziskového subjektu či banky.

Můžeme to považovat za výhodu, protože uživatelé účetních jednotek mohou svoje zkušenosti ze znalosti jedné skupiny účetních jednotek např. podnikatelů aplikovat při zkoumání účetní závěrky jiné skupiny účetních jednotek například obce, kde jsou občané nebo zastupitelé.

Lze obecně očekávat, že také všechny metody a další pravidla upravené jednotlivými vyhláškami pro skupiny účetních jednotek, které všechny vzešly ze zmocnění v návaznosti na § 37b zákona o účetnictví budou stejný problém či srovnatelný účetní případ upravovat stejně, pokud není zásadní důvod k jiné úpravě.

Ráda bych upozornila na skutečnost, že tomu tak mnohdy není, a prosím neberte to nijak osobně, pokud jste se na úpravě účetních předpisů podíleli, nebo jako kritiku těch, kteří přímo tvořili vyhlášky nebo navazující standardy. Smysl svého článku spatřuji spíše v zamyšlení, jak stejné problémy vyřešit v budoucnu jednotně, a pokud to není řešeno jednotně, je nutné či vhodné zdůvodnit, co je smyslem jiné úpravy, pokud je zvolena.

Můj úhel pohledu mohou sdílet ti, kteří se problematikou zabývají průřezově a nejsou specializováni jen na jednu skupinu účetních jednotek a budu velmi potěšena, pokud budete další podobné případy dále předkládat pro ostatní čtenáře našeho časopisu.

Osobně předpokládám, že ti ostatní uživatelé účetních závěrek různorodou úpravu stejného problému nečekávají. Upozorňuji tedy jen na některé z nich, které mne obzvláště zaujaly.

Jedním z ustanovení zákona o účetnictví, které je velmi důležité, je § 25 odst. 3. Zde je uvedeno, že účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnují jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. Toto ustanovení o oceňování je vyjádřeno rezervami, opravnými položkami a odpisy majetku.

Těmito nástroji, které jsou všechny účtovány do nákladů účetní jednotky, dochází ke změně nejen výsledku hospodaření, ale také zejména výše vlastního kapitálu (jmění účetní jednotky).

Opravné položky jsou upraveny jednak ve vyhlášce č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky (dále jen vyhláška č. 410/2009 Sb.), a to v § 13, § 16, § 18, § 21, § 23 a § 65 a dále pro opravné položky k pohledávkám také v českém účetním standardu pro některé vybrané účetní jednotky č. 706 – Opravné položky a vyřazení pohledávek.

V prováděcích právních předpisech je přímo uvedeno, že k některým majetkům se opravné položky netvoří. Riziko přechodného snížení ceny však existuje ke všem účtům majetku. Pro auditora to bude zcela jistě problém a následně pro uživatele účetní závěrky.

Jedná se například o účty záloh, a to krátkodobých i dlouhodobých, dohadné účty aktivní a další tituly.

§ 65 vyhlášky č. 410/2009 Sb. uvádí, že dojde-li k významnému snížení hodnoty, účtuje se bez zbytečného odkladu opravná položka. Další ustanovení však uvádí, že u pohledávek je to částka opravné položky ve výši 10 % za každých ukončených devadesát dnů po splatnosti dané pohledávky.

Může se to zdát vhodné ustanovení, ale jsou situace, kdy je potřeba vytvořit vyšší opravnou položku.

Doporučujeme tedy auditorům individuálně vyhodnotit tvorbu opravných položek a nepominout riziko, že pokud hodnota majetku není správně stanovena (v tomto případě snížena), nemůže být podle mého názoru správně ani věrný a poctivý obraz účetní závěrky.

Obecně platí, že rozvaha je uspořádáním položek majetku a závazků k určitému rozvahovému dni. Je to tedy tzv. „stavový výkaz“ na rozdíl od výkazu zisku a ztráty.

Pokud v tomto výkazu máme uvedeny pohledávky a závazky obecně předjímáme, že jejich rozdělení na krátkodobé a dlouhodobé je právě k tomuto rozvahovému dni, aby si každý uživatel účetní závěrky mohl udělat testy na vyhodnocení určitých ukazatelů. Je to logické a jsme na to zvyklí zejména z praxe u podnikatelských subjektů. Bohužel tomu tak podle metodiky vybraných účetních jednotek není a např. pohledávka je považována za dlouhodobou, protože jako dlouhodobá byla při jejím vzniku, přestože k rozvahovému dni má splatnost jen měsíc.

Zde by bylo určitě vhodné doporučit úpravu účetních předpisů, lze předpokládat, že uživateli výkazů jsou také občané a zastupitelé, kteří jsou velmi často sami účetními jednotkami účtujícími podle podnikatelských předpisů nebo v těchto účetních jednotkách pracují a ti mohou být odlišným způsobem vykazování uvedeni v omyl.

Zde bych jen krátce navázala na výstižný článek kolegyně doc. Hany Březinové CSc. a zmínila další skutečnost, která podle mého názoru z pohledu uživatele účetní závěrky vybrané účetní jednotky nelze předpokládat.

Jedná se o výkaz zisku a ztráty, konkrétně položku Výnosy z přecenění reálnou hodnotou, kde je zachycen při prodeji majetku rozdíl z přecenění na reálnou hodnotu, a to výnos nebo náklad zaúčtovaný ke dni rozhodnutí o prodeji jako hodnota vstupující do finančního výsledku. Další související operace s prodejem majetku jsou zachyceny v provozním výsledku.

Neznám osobně jiný účetní případ, kdy část hodnoty jednoho účetního případu je účtována do finančního výsledku a část do výsledku provozního a preferovala bych jiný způsob účtování a tím i vykazování. Navíc část finančního výsledku byla původně naúčtována na účet třídy 4 náležející do vlastního kapitálu.

Je otázkou, co komu řeknou tyto informace.

Zcela jistě je obecným problémem také to, že nemáme nikde uvedeno, co je to finanční výsledek a co je provozní výsledek.

Obecně lze opět předpokládat, že nejvyšší orgán obce – zastupitelstvo nejenom schvaluje účetní závěrku obce, ale také bude rozdělovat hospodářský výsledek obce. Rozhodne tedy minimálně o přesunu hospodářského výsledku na účet Výsledek hospodaření minulých let. Dále by se nabízela možnost vytvořit z hospodářského výsledku fondy, pokud je obec zřídila, a využít český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky, konkrétně standard č. 704 – Fondy účetní jednotky, kde standard uvádí, že ustanovení o tvorbě a použití fondů uvedená v bodech 4 až 7 se použijí přiměřeně na tvorbu všech ostatních fondů (body 4 až 7 upravují fondy příspěvkových organizací). A zde je fond odměn tvořený právě z výsledku hospodaření, dále fond kulturních a sociálních potřeb tvořený do nákladů a další. Nicméně v obcích se setkáváme se způsobem účtování tvorby fondů na účet 401 – Jmění účetní jednotky.

Je snad důvodem, že v zákoně č. 250/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů je v § 5 uvedeno, že zdrojem peněžních fondů územního samosprávného celku nebo svazku obcí mohou být zejména přebytky hospodaření z minulých let? Osobně se domnívám, že není pravda, že přebytky hospodaření z minulých let a hospodářský výsledek minulých let je něco totálně jiného. Je tam jistý časový nesoulad, ale nic víc. Předpokládám navíc, že tvorba fondů z účtu jmění účetní jednotky není správná. Účet jmění není jakousi nekonkrétní sumou, ze které lze ukrajovat, ale je to naprosto konkrétní suma zdrojů představujících vlastní krytí majetku.

Termín technického zhodnocení hmotného majetku je nám známý již více než 20 roků ze zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen zákon o daních z příjmů), konktrétně z § 33, a účetnictví si jej samostatně nedefinuje.

Ve vyhlášce pro podnikatele je odkaz na § 33 zákona o daních z příjmů po celou dobu platnosti vyhlášky č. 500/2002 Sb. kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. Tato skutečnost je praktická a řadě uživatelů příjemná, protože není nutno porovnávat stejné termíny samostatně v účetnictví a samostatně v daních a vyhledávat věcné rozdíly.

Nepředpokládám, že by někdo očekával, že bude rozdílný přístup v účetní úpravě u jednotlivých skupin účetních jednotek.

Vyhláška pro vybrané účetní jednotky nemá odkaz na § 33 zákona o daních z příjmů, termín technické zhodnocení nedefinuje. Kdo by se však domníval, že to nevadí a že je to jen jakýsi formální nedostatek, dostane se do problému. Zatímco § 33 zákona o daních z příjmů definuje, že technickým zhodnocením se pro účely tohoto zákona rozumí vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 tisíc Kč, tak § 14 vyhlášky č. 410/2009 Sb. definuje, že za dlouhodobý majetek se považuje technické zhodnocení, jehož ocenění převyšuje částku 40 tisíc Kč. Nikoliv tedy za zdaňovací období, ale za jednotlivé technické zhodnocení. U technického zhodnocení nehmotného majetku je zase uvedena jiná částka jako limit, a to nikoliv 40 tisíc Kč, ale 60 tisíc Kč.

Mohla bych dále pokračovat například tím, že nedokončená výroba je u vybraných účetních jednotek účtována odlišně od podnikatelů, konkrétně do nákladů a podle mého názoru lépe.

Pokud jste tedy uživateli účetních závěrek u vybraných účetních jednotek minimálně tyto rozdíly oproti podnikatelům je nutno si uvědomit a počítat s tím, že to, co bychom považovali za logické tj. stejné řešení srovnatelných účetních případů či vykazování mezi skupinami účetních jednotek, není k dnešnímu dni samozřejmostí. Jako optimista jsem přesvědčena, že k maximálnímu sblížení v budoucnosti dojde, protože je to pro uživatele účetních závěrek nezbytné a pokud nedojde, měl by být znám důvod odchylky a měl by být logický a srozumitelný.