PŘÍSPĚVEK  UZAVŘENÝ  S ROZPOREM  v bodech  3.1  a  4.1

1. Úvod a vymezení problémů

Tento příspěvek navazuje na předchozí příspěvek na toto téma  (Ing. Otakar Machala, Ing. Radislav Tkáč, Ing. Jiří Nesrovnal, 372/06.06.12 - Změna účetního období – kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika) a řeší některé další problémové okruhy vyplývající ze změny ve vymezení účetního období upravené v § 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZÚ) po novele tohoto právního předpisu (zákon č. 355/2011 Sb. (dále také jen „novela“)) účinné k 1. lednu 2012 a navazující problematiku.

2. Nové případy delších účetních období dle § 3 odst.4 ZoÚ po novele

V rámci novely se mimo jiné rozšířil počet případů, kdy lze prodloužit účetní období na účetní období, které je delší jak 12 měsíců. Jde například o ustanovení § 3 odst.4 písm. d) ZoÚ, kdy účetní období může být delší než 12 měsíců v případech, „stanoví-li tento zákon nebo zvláštní právní předpis rozvahový den ve lhůtě do 3 měsíců po konci běžného účetního období a neodporuje-li takovéto prodloužení smyslu rozvahového dne běžného účetního období“.  V souvislosti s aplikací této nové možnosti vzniká otázka, kdy je možné tyto nové případy prodloužení účetních období poprvé aplikovat.

Při řešení uvedeného problému je nutné vyjít z toho, že k předmětné nové úpravě není v novele výslovné přechodné ustanovení s výjimkou problematiky přeměn (viz dále). Domníváme se, že z toho vyplývá, že poprvé bude možné tyto nové případy využít v situacích, kdy by rozvahový den předchozího účetního období, ke kterému má být připojováno „krátké“ účetní období, připadl na dobu po účinnosti novely (to je obecně po 31.12.2011). V opačném případě není možné tuto novou úpravu využít, protože před účinností novely nastal rozvahový den a bylo nutné sestavit účetní závěrku (dle právní úpravy před novelou).

Výjimkou jsou situace přeměn, kdy je zde výslovné přechodné ustanovení (Čl. VIII novely), které určuje použití novelizovaných účetních předpisů dle toho, zda se přeměna řídí úpravou před či po novele (k dané věci také KV Ing. Otakar Machala,  Ing. Radislav Tkáč, Ing. Jiří Nesrovnal 371/02.05.12, Aplikace některých novel ZDP schválených v roce 2011).

Popisovanou situaci lze demonstrovat na následujících příkladech:

Příklad č.1.1.

Účetní jednotka uplatňuje jako účetní a zdaňovací období kalendářní rok  vstoupila 13.3.2012 do likvidace. V tomto případě nemůže spojit období před vstupem do likvidace s předchozím kalendářním rokem 2011, protože k 31.12.2011 nastal rozvahový den (dle právní úpravy před novelou) a bylo nutné sestavit účetní závěrku.

Příklad č.1.2.

Účetní jednotka uplatňuje jako účetní a zdaňovací období kalendářní rok.  Pokud by vstup do likvidace nastal v lednu až březnu 2013, je možné připojit „krátké“ účetní období k účetnímu období roku 2012.

Příklad č.1.3.

Účetní jednotka má před vstupem do likvidace zvoleno jako účetní období hospodářský rok od 1.2. do 31.1. Pokud by tedy nastal vstup do likvidace  13.3.2012, pak mohla připojit krátké účetní období od 1.2.2012 do 12.3.2012 k hospodářskému roku trvajícímu od 1.2.2011 do 31.1.2012, to je uplatnit účetní a zdaňovací období od 1.2.2011 do 12.3.2012.

Příklad č.2

Rozhodný den přeměny bude stanoven na 1.4.2012. Projekt přeměny byl vypracován již dle novely. V souladu s Čl. VIII novely by se u této přeměny mělo obecně postupovat, a to i v účetním období předcházejícím rozhodnému dni, dle nové právní úpravy. Proto je možné připojit období od 1.1.2012 do 31.3.2012 k předchozímu účetnímu období roku 2011. Tzn., že  vznikne účetní a zdaňovací období od 1.1.2011 do 31.3.2012.

2.1. Závěr k bodu 2

2.1.1. Na základě výše uvedeného je možné uzavřít, že obecně platí, že v situaci , kdy na základě novely dochází k rozšíření případů, kdy je možné spojit účetní období a vytvořit tak účetní a zdaňovací období delší jak 12 měsíců, bude možné postup dle novely  poprvé použít v případech, kdy rozvahový den  za předchozí účetní období, ke kterému má být „krátké“ účetní období připojeno, nastane po 31.12.2011 – závěr je demonstrován na příkladech č.1.1. až 1.3.

2.1.2. Výjimkou jsou na základě Čl. VIII novely případy přeměn, kdy se možnost připojení bude vztahovat na ty případy přeměn, které se budou posuzovat z hlediska účetního dle nové právní úpravy, to je ty případy přeměn, u kterých se z hlediska právního bude postupovat dle novely. To znamená, že v situacích, kdy se bude v účetním období předcházejícím rozhodný den přeměny postupovat dle nové právní úpravy, bude možné spojení provést - závěr je demonstrován na příkladu  č.2.

3. Lhůta pro podávání daňového přiznání za zdaňovací období delší jak 12 měsíců

V souvislosti s rozšířením možnosti spojování účetních období v souladu s tím, co bylo popsáno v předchozím bodě 2. se rozšíří případy účetních období delších jak 12 měsíců, které budou zároveň v souladu § 17a písm. d) zákona č.586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen  „ZDP“) zdaňovacími  obdobími.  V uvedené souvislosti vzniká otázka lhůt pro podávání daňového přiznání k DPPO. V některých z těchto případů jsou totiž stanoveny speciální lhůty pro podávání daňových přiznání (viz. § 240 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb. - dále jen „DŘ“ nebo § 244 DŘ či § 38m odst. 3 ZDP).

Otázkou je, zda se v těchto případech použijí tyto speciální lhůty nebo obecné lhůty dle § 136 odst. 1 nebo 2 DŘ, tj. lhůty na podání daňového přiznání do  3 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. Domníváme se, že zcela jednoznačně se v těchto případech budou aplikovat obecné lhůty dle § 136 odst. 1 nebo 2 DŘ, tj.  podání daňového přiznání ve lhůtě 3 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. Tento závěr vyplývá z toho, že v § 240 odst. 5 DŘ  nebo § 244 DŘ či § 38m odst. 3 ZDP se vždy hovoří o podání daňového přiznání za „část zdaňovacího období“ nebo za „období“ (nikde není zmínka o zdaňovacím období). Zjednodušeně řečeno, krátkou lhůtu pro podání daňového přiznání dle § 240 odst. 5 DŘ  nebo § 244 DŘ či § 38m odst. 3 ZDP lze aplikovat jen u daňových přiznání podávaných za tzv. krátká období, tj. období kratší, než 12 měsíců.

Jinak řečeno,  ustanovení § 240 odst. 5 DŘ  nebo § 244 DŘ či § 38m odst. 3 ZDP je možno považovat za lex specialis vůči  § 136 odst. 1 nebo 2 DŘ pouze v situacích, kdy není podáváno daňové přiznání za zdaňovací období. Pro tento závěr svědčí například i první věta § 38m odst. 2 ZDP, která hovoří o tom, že kromě případů stanovených zvláštním právním předpisem se daňové přiznání podává také. Z toho vyplývá, že jde o případy, kdy lhůta pro podání přiznání není stanovena v obecné úpravě DŘ, to je v § 136 odst. 1 a 2 DŘ.  Pokud je podáváno daňové přiznání za zdaňovací období (v řešeném případě účetní období, které je delší jak 12 měsíců - § 17a písm. d) ZDP), použije se obecná lhůta dle § 136 odst. 1 a 2 DŘ.

Domníváme se, že na daném závěru nic nemění ani ustanovení § 245 DŘ, které se aplikuje pouze v případech, kdy se podává daňové přiznání ve lhůtách dle § 239 odst. 3, § 240 odst. 4 až 6 DŘ a § 244 odst. 1 a 5 DŘ a pak je nutné i za předchozí zdaňovací období (které předchází části zdaňovacího období, za které se podává daňové přiznání v uvedených lhůtách) podat daňové přiznání ve stanovených “krátkých lhůtách”. V souladu s výše uvedeným ale vycházíme z toho, že v námi popisovaných případech se podává daňové přiznání za zdaňovací období, a to ve lhůtách dle § 136 odst. 1 a 2  DŘ, a proto se uvedená úprava § 245 DŘ nepoužije. Dalším argumentem, který vyvrací použití § 245 DŘ v těchto případech (vycházející z jazykového i logického výkladu daného ustanovení) je to, že v uvedeném ustanovení se hovoří o podávání daňového přiznání za předcchozí zdaňovací období. V případě “spojení” a vzniku “dlouhého zdaňovacího obdbí” (zdaňovacího období delšího jak 12 měsíců) však takové zdaňovací období neexistuje, resp. jde o zdaňovací období předcházející zdaňovacímu období delšímu jak 12 měsíců, za které již (při postupu dle zákona) daňové přiznání muselo být podáno. Z  toho vyplývá, že situace předvídaná v § 245 DŘ může nastat právě jen v případě, kdy bude podáváno ve stanovených lhůtách daňové přiznání za účetní období, které není zdaňovacím, ale podává se za něj daňové přiznání. Nemůže nastat v případě, kdy dojde ke “spojení” a vzniku”dlouhého zdaňovacího období (zdaňovacího období delšího jak 12 měsíců).

3.1. Závěr k bodu 3

Na základě výše uvedených skutečností platí, že v případech účetních období, která jsou delší jak 12 měsíců, jde o zdaňovací období dle § 17a písm. d) ZDP a lhůta pro podávání daňového přiznání za toto zdaňovací období se řídí úpravou § 136 odst. 1 a 2 DŘ, to je obecně 3 nebo 6 měsíců po skončení zdaňovacího období. V těchto případech se nebude postupovat dle speciálních lhůt uvedených v § 240 odst. 5 DŘ  nebo § 244 DŘ či § 38m odst. 3 ZDP  a nepoužije se ani  § 245 DŘ.

4. Prvouplatnění hospodářského roku po vzniku účetní jednotky

Dále pokládáme ve vztahu k podávání daňového přiznání za problematický výklad
§ 3 odst. 6 písm. a) ZoÚ, podle něhož u nově vzniklých účetních jednotek „… lze uplatnit hospodářský rok za podmínek stanovených v § 3 odst. 5 též účetní jednotkou do 30 dnů ode dne vzniku účetní jednotky“.

Smyslem této úpravy je zřejmě umožnit účetní jednotce začít svoji činnost již přímo s hospodářským rokem. Podle našeho názoru má účetní jednotka paralelně na výběr buď variantu splnit podmínky § 3 odst. 6 ZoÚ a „začít s hospodářským rokem“ a nebo následně využít klasické cesty změny účetního období za splnění podmínek v § 3 odst. 5 ZoÚ. Z pohledu termínu pro podání prvního daňového přiznání po vzniku účetní jednotky (daňového subjektu) se domníváme, že správné pojmenování prvního účetního období může mít daňové dopady:

Za situace, kdy by daňový subjekt regulérně začínal hospodářským rokem, tak by  daňové přiznání zpracované ke konci hospodářského roku (zdaňovacího období dle § 17a ZDP) mělo být podáno ve standardní lhůtě 3 nebo 6 měsíců po uplynutí ZO dle § 136 DŘ.

Pokud by však daňový subjekt podmínky pro „prvouplatnění“ hospodářského roku dle § 3 odst. 6 ZoÚ nesplnil, avšak posléze by se rozhodl změnit účetní období s odkazem na obecné ustanovení § 3 odst. 5 ZoÚ, pak je sporné, zda by se jeho první účetní období klasifikovalo jako „účetní období před změnou“ s tím, že za toto krátké období by se podávalo ve lhůtě dle § 38m odst. 3 ZDP.

Příklad:
K 1.4.2012 vzniknou 2 poplatníci a oba budou chtít uplatnit od 1.12.2012 hospodářský rok.

Pokud jeden poplatník splní podmínky § 3 odst. 6 ZoÚ (tj. začne hospodářským rokem), ale druhý poplatník by podmínky § 3 odst. 6 ZoÚ nesplnil (tj. teprve následně by na hospodářský rok přecházel, neboť s odkazem na obecné ustanovení § 3 odst. 5 ZoÚ může svůj záměr změny účetního období oznámit do konce srpna 2012 – takový poplatník by tedy od 1.12.2012 uplatňoval rovněž hospodářský rok), pak by při tomto výkladu vznikla nerovná situace, kdy každý z nich by měl za stejné účetní období od 1.4.2012 do 30.11.2012 jinou lhůtu pro podání DaP – první by podával DaP ke konci hospodářského roku (zdaňovacího období) a lhůtu by měl 3 nebo 6 měsíční (§ 136 odst. 1  a 2  DŘ) a druhý ke konci „účetního období před změnou“ a lhůtu by měl  lhůtu dle § 38m odst. 3 ZDP.

Domníváme se, že v těchto případech není důvod, aby pouze na základě toho, zda poplatník využije k použití hospodářského roku již ode dne vzniku ustanovení § 3 odst. 6  ZoÚ nebo ustanovení § 3 odst. 5 ZoÚ byla jiná lhůta pro podání daňového přiznání s tím, že nelze ani z důvodové zprávy dovodit, že by to byl záměr zákonodárce. Jsme tedy názoru, že i s využitím jiného než jazykového výkladu  předmětné úpravy ((viz. např. NSS 6 As 49/2003-46 ze dne 29.12.2004, NSS 2 Afs 30/2003-61 ze dne 29.9.2005, ÚS I. ÚS 138/06 ze dne 10.8.2006, NSS 7 Afs 72/2005-81 ze dne 12.10.2006 NSS 5 Afs 68/2007-121 ze dne 28.2.2007, ÚS II. ÚS 136/06 ze dne 14.3.2007, ÚS IV. ÚS 650/05 ze dne 16.8.2007,  NSS 7 Afs 22/2007-106 ze dne 27.9.2007, ÚS  IV. ÚS 814/06 ze dne 11.1.2008 či ÚS II. ÚS 1773/07  ze dne 23.1.2008) a aplikace zásady v pochybnostech ve prospěch daňového subjektu (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. prosince 2004, čj. 6 As 49/2003-46 a čj. 2 Afs 30/2003-61 ze dne 29. září 2005, nález Ústavního soudu ze dne 10. srpna 2006, sp. zn. I. ÚS 138/06, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. října 2006, čj. 7 Afs 72/2005-81, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. února 2008, čj. 5 Afs 68/2007-121, nález Ústavního soudu ze dne 14. března 2007, sp. zn. II. ÚS 136/06, nález Ústavního soudu ze dne 16. srpna 2007, sp. zn. IV. ÚS 650/05, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. září 2007, čj. 7 Afs 22/2007-106, nález Ústavního soudu ze dne 11. ledna 2008, sp. zn. IV. ÚS 814/06 či usnesení Ústavního soudu ze dne 23. ledna 2008, sp. zn. II. ÚS 1773/07, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. května 2009, čj. 7 Afs 103/2008-71, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. července 2009, čj. 9 Afs 61/2008-48, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, čj. 5 Afs 1/2009-57, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. července 2009, čj. 2 Afs 59/2008-79, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. srpna 2009, čj. 1 Afs 49/2009-109, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. září 2009, čj. 8 Afs 11/2008-108 či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne ze dne 29. listopadu.2011 čj. 2 Afs 16/2011-78) lze dospět k závěru, že bez ohledu na to, zda bude poplatník uplatňovat hospodářský rok již od dne vzniku účetní jednotky na základě § 3 odst. 6 ZoÚ nebo přejde na hospodářský rok dle  § 3 odst. 5 ZoÚ, by se lhůta pro podání prvního daňového přiznání vždy řídila ustanovením § 136 odst. 1 a 2 DŘ. Tento závěr podporuje rovněž skutečnost, že účetní jednotka v daném případě  delší účetní období, než 12 měsíců před změnou ani zvolit nemohla, neboť doba její existence byla kratší. Opačný výklad by také dle našeho názoru vedl k neodůvodněným různým přístupům k  poplatníkům (účetním jednotkám) podle toho, zda by pro použití hospodářského roku uplatnily postup dle § 3 odst. 6 ZoÚ nebo postup dle § 3 odst. 5 ZoÚ.

4.1. Závěr k bodu 4

Pokud se účetní jednotka (daňový poplatník) rozhodne, že již ke dni vzniku bude jako účetní období uplatňovat hospodářský rok, bude se lhůta pro  podání  prvního daňové přiznání vždy řídit ustanovením § 136 odst. 1 a 2 DŘ, a to bez ohledu na to, zda bude účetní jednotka (daňový poplatník) postupovat dle § 3 odst. 5 ZoÚ nebo dle § 3 odst. 6 ZoÚ.

5. Návrh na opatření

Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat.

Stanovisko Generálního finančního ředitelství:

K bodu 2.1

Souhlas se závěrem předkladatele.

Jedná-li se v  příkladu č. 2 (bod 2.1.2). o nástupnickou společnost, pak souhlas se závěrem předkladatele.

K bodu 3.1

Nesouhlas se závěrem předkladatele.

Obecně platí, že při využití prodloužení účetního období dle § 3 odst. 4 ZoÚ na účetní období delší než 12 měsíců se jedná o zdaňovací období dle § 17a písm. d) ZDP a lhůta pro podávání daňového přiznání se pro toto zdaňovací období řídí úpravou dle § 136 DŘ. Toto však nelze použít v případech vymezených v § 240 a 244 DŘ (viz níže).  

V případě lhůt pro podávání daňového přiznání ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace (§ 240 DŘ) nebo ke dni účinnosti rozhodnutí o úpadku (§ 244 DŘ) jsou ustanovení § 240 a § 244 DŘ speciálním ustanovením k obecným lhůtám pro podání daňového přiznání dle § 136 DŘ. Podání daňového přiznání podle § 240 odst. 5 a § 244 DŘ ve zvláštních případech nezbavuje daňový subjekt povinnosti podat řádné daňové tvrzení ve lhůtě podle § 136 odst. 1 nebo 2 DŘ. Podání ve zvláštních případech totiž slouží jinému účelu (viz např. důvodová zpráva k DŘ). Daňový subjekt je povinen daňové přiznání podat v případě, že naplní podmínky vymezené v § 240 odst. 5 nebo § 244 DŘ, a to ve lhůtách tam stanovených. Ve lhůtách podle § 136 odst. 1 nebo 2 DŘ je zároveň povinen podat řádné daňové tvrzení, pokud nenaplní podmínku § 245 daňového řádu. Není důvodu, proč by se v případě zdaňovacího období podle § 17a písm. d) ZDP měl volit jiný postup.

Protože ustanovení § 240 a § 244 DŘ upravují zcela speciální situace, jsou lhůty pro podání daňových přiznání kratší, než jak je stanoveno v obecném pravidle dle § 136 DŘ. Hmotně právní úprava v podobě ZDP (§ 38m) tyto případy neupravuje a lze se domnívat, že úmyslem zákonodárce bylo, právě pro tyto konkrétní v ustanoveních uvedené situace, stanovit pro podání daňového přiznání lhůtu kratší. To zajišťuje řádné a rychlé vypořádání daňové povinnosti, vyměření daně (případně její vybrání) a v případě insolvence dodržení lhůty pro přihlášení pohledávek.

Zde je třeba zdůraznit, že podle názoru GFŘ (na rozdíl od argumentace předkladatele) je nutné při aplikaci § 3 odst. 4 písm. d) ZoÚ ve vztahu k § 240 a § 244 DŘ vycházet nejen s gramatického výkladu, ale především z historického a logického výkladu. Proto závěr předkladatele uvedený pod bodem 3.1 nelze akceptovat, neboť účetní období delší než 12 měsíců vymezená v § 3 odst. 4 ZoÚ mají fakultativní charakter a nelze připustit výklad, který by zakládal nerovnost mezi účetními jednotkami (daňovými subjekty), spočívající v použití různých lhůt pro podání daňových přiznání podle toho, zda využijí nebo nevyužijí možnost sloučení účetních období.

Přestože se v § 240 a § 244 DŘ hovoří o „části zdaňovacího období, za které dosud nebylo přiznání podáno“, lze přijmout závěr, že i v případech, kdy bude využita možnost prodloužení účetního období dle § 3 odst. 4 ZoÚ, je třeba podřadit pod tuto „část“ celé zdaňovací období, za které ještě nebylo daňové přiznání podáno. Jak již bylo uvedeno výše, úmyslem zákonodárce bylo ve vymezených případech (§ 240 a 244 DŘ) zajistit v co možná nejkratší lhůtě podání daňového přiznání za celé období, za které doposud nebylo podáno, a proto, v případě, že tímto obdobím je celé zdaňovací období (za které dosud nebylo podáno daňové přiznání), je nutné podat daňové přiznání za celé toto období.

K bodu 4.1

Nesouhlas se závěrem předkladatele, že pro termín pro podání daňového přiznání není rozhodující, zda poplatník bude postupovat podle § 3 odst. 5 nebo dle § 3 odst. 6 ZoÚ.

Podle názoru GFŘ:

a)   v případě, že budou splněny podmínky § 3 odst. 6 ZoÚ, bude se lhůta pro podání prvního daňového přiznání řídit ustanovením § 136 odst. 1 a 2 DŘ,

b)   pokud nebudou splněny podmínky dle § 3 odst. 6 ZoÚ, bude postupováno podle ustanovení § 38m odst. 2 písm. c) ZDP, dle kterého se daňové přiznání podává za období předcházející změně zdaňovacího období z kalendářního roku na hospodářský rok nebo naopak anebo předcházející změně ve vymezení hospodářského roku, nebylo-li dosud za toto období daňové přiznání podáno, a to ve lhůtě uvedené v odst. 3 písm. c) citovaného ustanovení.