Sdělení k praktické aplikaci ustanovení § 6 odst. 13 a 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném od 1.1.2009

Rozhodl

Ministerstvo financí s cílem jednotného postupu při praktické aplikaci ustanovení § 6 odst. 13 a 15 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění platném od 1.1.2009 sděluje následující:

Mezi nejdůležitější změny ve zdaňování příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, které s účinností od 1.1.2009 přinesla aktuální   novela  zákona o daních z příjmů obsažená v zákoně č. 2/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a některé další zákony, patří řada opatření za účelem dosažení výkladové jednoznačnosti a spravovatelnosti  institutu tzv. superhrubé mzdy. Za tímto účelem se novelou zákona mimo jiné:   

1. v § 6 odst. 13  ZDP  zjednodušil způsob stanovení  základu daně u zaměstnanců, na které se nevztahuje povinné tuzemské sociální a zdravotní pojištění, resp. na které se vztahuje povinné zahraniční pojištění stejného druhu jako v ČR;
2. v § 6 odst. 15 ZDP vymezil způsob stanovení základu daně u daňových nerezidentů ČR s příjmy ze závislé činnosti zdaňovanými v České republice  výlučně daní vybíranou srážkou zvláštní sazbou podle § 36 ZDP.

Postup při praktické aplikaci výše uvedených změn je následující:

ad 1)  Ke změně při stanovení základu daně u poplatníků s příjmy ze závislé činnosti a   s funkčními požitky, u kterých zaměstnavatel nemá povinnost platit povinné  tuzemské sociální a zdravotní pojistné.
U zaměstnance podle upraveného znění § 6 odst. 13 ZDP, u kterého má nadále zaměstnavatel obdobně jako v uplynulém zdaňovacím období, povinnost platit tuzemské pojištění, jsou základem daně  příjmy ze závislé činnosti a nebo  funkční požitky, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů podle zvláštních právních předpisů povinen platit zaměstnavatel. Slova „sám za sebe“ byla novelou vypuštěna  jako nadbytečná. Pro toto  povinné tuzemské  sociální a zdravotní pojištění byla v tomto ustanovení nově  zavedena  legislativní zkratka - „povinné pojistné“. Výše uvedenými zvláštními právními předpisy se rozumí zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů a zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o tuzemském   sociálním a zdravotním pojištění“).

Ustanovení § 6 odst. 13 ZDP dále stanovilo, že  částka odpovídající tomuto  povinnému pojistnému (tuzemskému) se při výpočtu základu daně připočte k příjmu ze závislé činnosti nebo k funkčnímu požitku též u zaměstnance, u kterého povinnost platit toto povinné pojistné (tuzemské)  zaměstnavatel nemá.  V těchto případech podle tohoto nově upraveného znění postupuje zaměstnavatel tak, jako kdyby se na takového zaměstnance vztahovalo  povinné  pojistné (tuzemské) podle zákona o tuzemském  sociálním a zdravotním pojištění.  K zavedení této daňové fikce bylo přistoupeno z toho důvodu, že u zaměstnanců, na které se vztahují povinné zahraniční předpisy o sociálním a zdravotním pojištění stejného druhu jako v ČR, činilo v r. 2008 největší problémy navýšení příjmů při stanovení  základu daně, a to z důvodu složité a nejednotné právní úpravy v zahraničních pojistných právních systémech.

Z výše uvedených důvodů je třeba proto při aplikaci výše citovaného ustanovení  § 6 odst. 13 ZDP  pouze zkoumat, zda se z konkrétního druhu příjmů ze závislé činnosti a nebo z funkčního požitku  platí, nebo neplatí  povinné pojistné podle tuzemských  zákonů o sociálním a zdravotním pojištění. To znamená, pokud se například z příjmů plynoucích zaměstnanci na základě pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce platí povinné pojistné podle tuzemských zákonů o sociálním a zdravotním pojištění, je třeba tyto příjmy při stanovení základu daně zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), tj. v r. 2009 o 34 %. To platí  i v případě, že zaměstnavatel nemá povinnost z příjmů takového zaměstnance toto povinné pojistné (tuzemské) platit a není podstatné, z jakých  důvodů tomu tak je.

Jestliže ale zaměstnanci činní  na základě dohody o provedení práce uzavřené podle zákoníku práce nejsou podle tuzemského sociálního a zdravotního pojištění poplatníky pojistného, pak se při stanovení základu daně (základu pro výpočet zálohy na daň) jejich  příjmy  plynoucí z této dohody  o žádné tedy ani o tuzemské povinné pojistné nenavyšují (v těchto  případech je   základem  daně  jen  tzv. hrubá mzda).  Tento postup je   nutno dodržet i v případě zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (a opět nejsou podstatné důvody).

Obdobně je nutno postupovat například při dosažení maximálního vyměřovacího pojistného základu, kdy dochází  podle zákona  o  tuzemském   sociálním a zdravotním pojištění při dosažení určité výše ročního zdanitelného příjmu u zaměstnance k tzv. zastropování pojistného. Od tohoto okamžiku se příjem zaměstnance o příslušné povinné pojistné (zdravotní, sociální) při stanovení základu daně již nezvyšuje, a to rovněž  ani u zaměstnance, u kterého povinnost platit tuzemské povinné pojistné zaměstnavatel nemá (opět nejsou podstatné důvody).
         
ad 2) K rozšíření základu daně u daňových nerezidentů ČR s příjmy ze závislé činnosti zdaňovanými výlučně daní vybíranou srážkou podle zvláštní sazby.

V § 6 v novém odstavci 15  ZDP je s účinností od roku 2009 stanoveno, že  jedná-li se o příjem ze závislé činnosti nebo o funkční požitek plynoucí poplatníkovi uvedenému v § 2 odst. 3 ZDP (daňovému nerezidentovi ČR) ze zdrojů na území České republiky (§ 22 ZDP), z něhož se daň vybírá srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP, postupuje se při stanovení samostatného základu daně podle § 6  odst. 13 ZDP.

V praxi se jedná zejména o příjmy ze závislé činnosti definované  v § 22 odst. 1 písm. g)  bod 6 ZDP jako odměny členů statutárních  orgánů a dalších orgánů právnických osob (vč. tzv. tantiém u akciové společnosti). Rozhodujícím ustanovením pro stanovení základu daně je v tomto případě § 36 odst. 3 ZDP, vymezující, že základem daně pro zvláštní sazbu daně je pouze příjem, pokud v ZDP  není stanoveno jinak. S účinností od 1.1.2009 právě § 6 odst. 15 ZDP stanoví jinak. Zaměstnavatel musí při stanovení samostatného základu daně pro daň vybíranou srážkou výše zmíněné příjmy plynoucí daňovým nerezidentům ČR nově zvýšit o povinné pojistné (tuzemské), a to  i za okolností, že povinnost platit takové povinné tuzemské pojistné podle zákona o tuzemském sociálním a zdravotním pojištění z těchto příjmů nemá. To znamená, že pokud
se z odměn členů statutárních orgánů právnických osob  platí v ČR  jen zdravotní pojištění, pak  se tyto příjmy musí při výpočtu samostatného základu daně  pro daň vybíranou srážkou u daňového nerezidenta ČR   zvýšit jen  o 9 %.

Závěrem poznamenáváme, že ZDP výši fiktivní částky, o níž se zvyšují příjmy zaměstnance při stanovení základu daně (výši povinného pojistného)  nestanoví a při výpočtu výše této částky  se  vychází z tuzemských zákonů  o sociálním a zdravotním pojištění.  Tento postup je  třeba akceptovat též  u  zaměstnance, u kterého povinnost platit povinné pojistné (tuzemské) zaměstnavatel nemá, ale  podle novelizovaného znění § 6  odst. 13 ZDP  bude  toto povinné pojistné (tuzemské) při výpočtu základu daně připočítávat  k   příjmu takového zaměstnance.