1   Úvod

Základní logika fungování daně z přidané hodnoty je založena na porovnávání daně na výstupu (daňové povinnosti) s daní na vstupu (nároku na odpočet daně na vstupu). Zásadám vzniku daňové povinnosti jsme věnovali druhý díl. V tomto pokračování se budeme věnovat druhé straně mince – tedy nároku na odpočet daně na vstupu.

2   Základní podmínky nároku na odpočet daně  

Pro vznik možnosti uplatnění nároku na odpočet je nutné dodržet základní věcné, časové a formální pravidlo ve vazbě na daňový doklad:

1. Pravidlem je návaznost vstupu na konkrétní výstup - přijaté zdanitelné plnění plátce použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti (věcné pravidlo upravené v § 72 odst. 1 ZDPH).
2. Pravidlem je možnost uplatnění nároku v čase - nárok na odpočet vzniká nejdříve okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto daň přiznat (časové pravidlo upravené v § 72 odst. 3 ZDPH).
3. Pravidlem je návaznost nároku na odpočet na daňový doklad – tedy na jeho existenci a náležitosti (formální pravidlo spojené i s pravidlem časovým § 73 odst. 1 ZDPH a § 73 odst. 5 ZDPH).
4. Pravidlem je odpovědnost plátce za uplatnění výše daně na vstupu ve správné výši (§ 73 odst. 6 ZDPH).

Jak jinak, pro úspěšné uplatnění nároku na odpočet je nutné splnit všechy uvedené podmínky.

2.1      Věcnépravidlo, aneb vztah nároku na odpočet ke konkrétnímu předmětu daně na výstupu

Ekonomickou činnost jsme si definovali již v prvním dílu (§ 5 odst. 2 ZDPH). Tento pojem je, pro rozhodování o uplatnění nároku na odpočet, klíčový. Nenechme se zmást daní z příjmů a nesklouzněme k obvyklé chybě nejen začátečníků a to k posuzování nároku na odpočet podle toho, zda se na dani z příjmů jedná o náklad daňově účinný (tedy s odpočtem daně a vstupu) či daňově neúčinný (tedy bez odpočtu daně na vstupu). Ano, někdy tato vazba odpovídá, ale rozhodně není pravidlem. Je dobré si hned od počátku připustit, že daň z příjmů a DPH jsou dvě samostatné daně, které nemají stejná pravidla a každá si žije svým vlastním životem a jen občas jdou společnou cestou. Čím dříve to pochopíme, tím lépe pro nás.

Plátce si může uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, pokud tento vstup použije v rámci svých ekonomických činností. Ale ne všech ekonomických činností. Hned na počátku je vhodné si uvědomit, že nároků na odpočet je více druhů:

- plný,

- žádný,

- částečný (zahrnuje v sobě krácený nárok na odpočet a poměrný nárok na odpočet),

Kdy použít kterou variantu závisí právě na vazbě konkrétního dokladu (vstupu) ke konkrétnímu výstupu

2.1.1     Plný nárok na odpočet   

Tento jistě nejoblíbenější druh nároku na odpočet je možné použít, pokud plátce svá přijatá zdanitelná plnění použije v rámci své  ekonomické činnosti:

• pro uskutečnění zdanitelného plnění (tj. dodání zdanitelného zboží, nebo poskytnutí zdanitelné služby s místem plnění v tuzemsku), nebo
• pro uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku.

Tolik základní vazba (další specielní málo se vyskytující situace jsou jmenovány v plném rozsahu v § 72 odst. 1 ZDPH).

2.1.2     Žádný nárok na odpočet aneb zákaz uplatnění nároku na odpočet

Jedná se o případy, kdy plátce daně použije daň na vstupu:

• ·pro uskutečnění reprezentace, (§ 72 odst. 4 ZDPH), zde dochází ke shodě s daní s příjmů, ale jak bylo výše uvedeno, není to pravidlem,
• ·jen  pro uskutečnění ekonomické činnosti, která je na výstupu od daně osvobozena bez nároku na odpočet daně na vstupu (tyto činnosti jsou vyjmenovány v § 51 ZDPH a budou podrobněji vysvětleny v příštím pokračování).
• ·jen pro uskutečnění činnosti, která není ekonomickou činností (například osobní spotřeba plátce, pokud je fyzickou osobou, nebo osobní spotřeba zaměstnanců plátce).

2.1.3     Částečný nárok na odpočet

Jedná se o případy, kdy plátce použije daň na vstupu:

• pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň k ekonomické i jiné než ekonomické činnosti. V tomto případě je možné uplatnit pouze poměrnou část odpočtu daně na vstupu,
• pro uskutečnění plnění, které se vztahuje zároveň i k osvobozeným plněním bez nároku na odpočet daně na vstupu. V tomto případě je možné uplatnit nárok na odpočet krácený koeficientem,
• z uvedených dvou možností existuje ještě jejich kombinace, kdy nárok na odpočet je poměrný a ještě krácený koeficientem (vskutku „ďábelská kombinace“), ale to pro značnou složitost a jen výjimečné použití, vynecháme.

Nyní se odpoutejme od složitostí různých druhů nároku na odpočet (rozebereme v dalších pokračováních) a soustřeďme se na další základní pravidla. Zatím jsme probrali pouze to první. 

2.2      Časové pravidlo, aneb kdy vzniká nárok na odpočet a kdy je možné ho uplatnit?

Vznik nároku na odpočet (ať již plného či částečného) a první možnost jeho uplatnění nemusí nastat ve stejný čas (a často také nenastává ve stejný čas). Mezi těmito pojmy je rozdíl.

Stručně řečeno, nárok na odpočet daně vzniká plátci (odběrateli) okamžikem, kdy nastal vznik daňové povinnosti druhé strany (dodavatele), tj.:

-  k datu uskutečnění zdanitelného plnění, nebo

-  k datu přijetí úplaty (zálohy), pokud se týká budoucího zdanitelného plnění.

Prvním možným dnem uplatnění nároku na odpočet daně je tedy den, kdy plátce obdržel daňový doklad od jiného plátce – tedy má tento doklad k dispozici a zároveň došlo ke vzniku daňové povinnosti dodavatele. Pokud se data liší, platí to, které nastalo později.  

Naopak nejpozdějším termínem pro uplatnění nároku na odpočet je tříletá lhůta. V ustanovení § 73 odst. 3 ZDPH je uvedeno, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit po uplynutí lhůty, která činí 3 roky. Lhůta pro uplatnění nároku na odpočet daně počne běžet prvním dnem měsíce následujícího po zdaňovacím období, ve kterém nárok na odpočet daně vznikl, tedy nikoliv kdy mohl být uplatněn nejdříve.

2.3      Správná výše uplatněné daně na vstupu

Je jisté, že za daň uvedenou na daňovém dokladu je zodpovědný jeho výstavce, jisté ale zároveň je, že příjemce je zodpovědný za správné uplatnění daně na vstupu. Co z toho vyplývá? Nevěřme všemu, co je na dokladu napsáno, aneb „důvěřuj, ale prověřuj“.

Plátce má nárok na odpočet pouze ve výši,  v jaké měla být daň uplatněna podle zákona v platném znění. Není však pravdou, že v případě chybně uvedené daně může plátce uplatnit daň správnou podle zákona (je to sice nelogické, ale zato podle zákona). Situace je komplikovanější a je nutné rozdělit chyby ve výši daně na daňovém dokladu na:

- chyby spočívající v uvedení vyšší daňové povinnosti, než která je správná podle zákona,

- chyby spočívající v uvedení nižší daňové povinnosti, než která je správná podle zákona.

2.3.1     Vyšší daň na daňovém dokladu

V tomto případě bude v nároku na odpočet uplatněna daň vypočtená podle zákona.  Není podstatné, zda daň vyčíslená na daňovém dokladu, převyšuje částku správně stanovené daně, z důvodu:

-  nesprávně uplatněné sazby daně,

- chybného kursu použitého při přepočtu DPH, pokud je úplata u tuzemských plnění vyjádřena v cizí měně (správné uplatnění kursů je složité a necháme to na později),

- chybně uvedeného základu daně,

- matematické chyby při výpočtu (názory na to, kolik je 15% ze 100 se mohou lišit) či další jiné chyby.

Ve všech těchto případech by plátce daně mohl uplatnit nárok na odpočet pouze ve výši daně, která má být uplatněna podle zákona, nikoliv ve vyšší částce uvedené nesprávně na daňovém dokladu.

2.3.2   Nižší daň na daňovém dokladu

Výše uvedené chyby však mohou vést i k vyčíslení nižší výše daně na daňovém dokladu. V tomto případě budeme postupovat opačně proti předchozí variantě. Pokud je částka daně uvedená na přijatém daňovém dokladu nižší, než částka daně, která má být uplatněna podle zákona, je plátce oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně pouze ve výši daně, která je na daňovém dokladu uvedena.

Závěrem lze složitou problematiku shrnout do jedné věty: Je-li na dokladu chyba ve výši daně, porovnejme daň na dokladu s daní podle zákona (toto je nutné kontrolovat) a uplatníme tu nižší částku. Poznáme nižší ze dvou čísel?

Výborně, to bude pro dnešek všechno.

3   Nárok na odpočet v částečné výši, aneb koeficienty krátící odpočet

Navážeme na předchozí výklad o nároku na odpočet daně na vstupu, kde jsme nároky na odpočet daně rozdělili na:

- plný,

- žádný,

- částečný

a zároveň jsme se ujistili o důležitosti přiřazení konkrétního vstupu konkrétnímu výstupu. Někdy nastává časový problém – nárok na odpočet vzniká v reálném čase, ale použití vstupu pro konkrétní výstup je v nedohlednu. V tomto případě pracujeme s předpokládaným účelem použití a podle toho uplatníme nárok na odpočet. Následné změny předpokladu mohou vyústit v úpravu nebo vyrovnání odpočtu (§ 77 ZDPH a § 78 ZDPH). K těmto specifikům se dostaneme mnohem později.

Můžeme se ujistit, že plný nárok na odpočet uplatníme u plnění osvobozených s nárokem na odpočet daně na vstupu (jak ostatně vyplývá z názvu plnění). Podobně žádný nárok na odpočet neuplatníme v případě, kdy vstupy slouží jen a pouze k uskutečnění plnění od daně osvobozených bez nároku na odpočet daně na vstupu (opět přesně podle názvu plnění). Zbývají kombinace, kdy vstup slouží jak pro výstup, který je zdanitelný či osvobozený s nárokem na odpočet, tak i pro výstup, který je osvobozený bez nároku na odpočet. To je moment, kdy do hry vstupuje koeficient, kterým se nárok na odpočet daně krátí.

3.1      Zálohový a vypořádací koeficient (§ 76 ZDPH)

Tento koeficient má dvojí podobu – zálohový (rovná se loňskému vypořádacímu) a vypořádací, který zjistíme až na konci kalendářního roku  a celoročně uplatňované odpočty zkorigujeme. Koeficient vyjadřuje (stručně řečeno) poměr základů daně u zdanitelných plnění a plnění osvobozených s nárokem na odpočet daně ke všem realizovaným plněním plátce. Čím je koeficient nižší, tím menší nároky na odpočet je možné uplatnit (tím vyšší krácení probíhá). A naopak – dokonce koeficient vyšší než 95% zajistí plný nárok na odpočet.

Nepřipadá mi účelné vyjmenovávat řádky daňového přiznání, ze kterých se koeficient počítá. Vzhledem k tomu, že většina zpracovávaných účetnictví je řízena účetními software, o správný výpočet se „postará počítač“. Co však za účetní(ho) žádný počítač nerozhodne je typ plnění na výstupu  (zdanitelný, osvobozený) a rozlišení typu nároku na odpočet (plný, krácený, žádný). Jinými slovy, pokud jednotlivé řádky daňového přiznání naplníme chybnými údaji (spleteme plnění osvobozená s nárokem na odpočet s těmi bez nároku na odpočet, nerozlišíme odpočet plný a krácený), je jisté, že výpočet koeficientu proběhne matematicky správně, ale věcně špatně s následky v podobě chybně uplatněné výše daně na vstupu.  A naopak – pokud celoročně správně rozlišujeme a vykazujeme jednotlivé typy plnění i nároky na odpočet, pak se plně můžeme spolehnout na práci našeho software, který matematické výpočty bez pochyby zvládne. Výpočet vypořádacího koeficientu a roční vypořádání odpočtu je totiž činnost dobře algoritmizovatelná (a takové mají počítače rádi).

Pokud začínáte rovnou s klientem, který má osvobozené činnosti (zvláště ty bez nároku na odpočet daně na vstupu) navíc kombinované se zdanitelnými plněními, jedná se o složitou situaci, kterou je třeba buď velmi zodpovědně nastudovat, nebo se poradit s odborníky. Chyby v DPH jsou obvykle chybami opakujícími se  a beze zbytku platí, že pokud špatně začneme, taky špatně skončíme. A ještě jedna důležitá informace, z vyplněného daňového přiznání chyby tohoto druhu nejsou patrné, software zajistí, aby nevznikaly „neprostupné“ chyby. Vše vyjde najevo až při daňové kontrole.

3.2      Poměrný koeficient (§ 75 ZDPH)

Ano, máme ještě jeden koeficient, který však s osvobozenými činnostmi nesouvisí. Nárok na odpočet se krátí tímto koeficientem tehdy, pokud konkrétní vstup souvisí nejen s ekonomickou činností, ale i s činností, která směřuje k osobní spotřebě plátce nebo jeho zaměstnanců. Nejčastěji se používá v souvislosti se soukromými jízdami služebními vozidly. Pokud takovou situaci neřešíte, můžete na poměrný koeficient zapomenout. Pro „fajnšmekry“ připusťme, že se vyskytují i situace, kdy se jeden nárok na odpočet krátí násobkem poměrného a zálohového koeficientu. Ale to už není pro začátečníky.

4   Závěr

Kombinace zdanitelných a osvobozených plnění patří ke složitějším částem zákona (ne však k nejsložitějším) a na správné vyřešení je třeba zkombinovat znalosti daně na vstupu i nároku na odpočet. Článek by měl napomoci identifikaci problémů, nejlépe takových, o kterých jsme dosud neměli ani tušení.