V tomto příspěvku se zabýváme některými z aspektů zdaňování ekologických zdrojů elektrické energie  z hlediska ZDP. Vycházíme z toho, že cílem státní energetické politiky v této oblasti je podpora těchto ekologických zdrojů energie, a to i formou daňových úlev. Z toho vyplývá, že na jednotlivé formy podpory těchto ekologických zdrojů by mělo být z daňového hlediska pohlíženo stejně. V případě nejednoznačné právní úpravy by měl být aplikován výklad v souladu s tímto záměrem a ve prospěch poplatníků, to je především také aplikace jiných než  pouze jazykových výkladů právní normy, a to i v případě, kdy se zdá být text zákona zcela jednoznačný (viz. např. NSS 6 As 49/2003-46 ze dne 29.12.2004, NSS 2 Afs 30/2003-61 ze dne 29.9.2005, ÚS I. ÚS 138/06 ze dne 10.8.2006, NSS 7 Afs 72/2005-81 ze dne 12.10.2006 NSS 5 Afs 68/2007-121 ze dne 28.2.2007, ÚS II. ÚS 136/06 ze dne 14.3.2007, ÚS IV. ÚS 650/05 ze dne 16.8.2007,  NSS 7 Afs 22/2007-106 ze dne 27.9.2007, ÚS  IV. ÚS 814/06 ze dne 11.1.2008 či ÚS II. ÚS 1773/07  ze dne 23.1.2008).

1. Osvobození příjmů z provozu ekologických zdrojů elektrické energie od daně z příjmů

 V souladu s ustanovením § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP jsou příjmy z provozu ekologických zdrojů elektrické energie osvobozeny od daně z příjmů, a to v kalendářním roce, v němž byly uvedeny do provozu a bezprostředně v následujících 5 letech. Osvobození je dobrovolné s tím, že poplatník se jej může vzdát nejpozději v termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, kdy byly ekologické zdroje elektrické energie poprvé uvedeny do provozu (§ 4 odst. 3 ZDP a § 4 odst. 2 ZDP).  Toto osvobození může v praxi vyvolávat určité výkladové problémy.

1.1. Problematika tzv. zeleného bonusu

 Dle § 4 odst. 3 zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů, má výrobce elektřiny  právo si vybrat, zda svoji elektřinu nabídne odběrateli k výkupu  za „výkupní cenu“ nebo zda za ni bude požadovat „zelený bonus“. Změna tohoto výběru je možná nejdříve za rok poté, co si výrobce závazně z těchto dvou možností jednu vybral a začal ji využívat. Změna výběru je prováděna vždy k 1. lednu následujícího kalendářního roku.

Zeleným bonusem (§ 2 odst. 1 písm. d) zákona č. 180/2005 Sb.) se rozumí finanční částka navyšující tržní cenu elektřiny a hrazená provozovatelem regionální distribuční soustavy nebo přenosové soustavy výrobci elektřiny z obnovitelných zdrojů, zohledňující snížené poškozování životního prostředí využitím obnovitelného zdroje oproti spalování fosilních paliv, druh a velikost výrobního zařízení, kvalitu dodávané elektřiny.

Jak „výkupní cena“ tak „zelený bonus“ je forma úhrady výrobci za výrobu elektřiny z obnovitelných zdrojů. Tato cena je stanovena Cenovým rozhodnutím Energetickým regulačním úřadem rok dopředu (§ 6 zákona č. 180/2005 Sb.) -  pro rok 2008 - č. 7/2007 ze dne 20.11.2007 (dále jen „Cenové rozhodnutí“): http://www.eru.cz/edoc/cr_e/er_cr_7_2007_oze.pdf, http://www.eru.cz/pdf/cen_roz_2006_08.pdf

http://www.eru.cz/pdf/cen_roz_2005_10.pdf

http://www.eru.cz/pdf/cen_roz_2004_10.pdf

Z Cenového rozhodnutí (všeobecných podmínek) vyplývá, že:

  „(1.1.) Výkupní ceny jsou stanoveny jako minimální ceny podle zvláštního právního předpisu2). Zelené bonusy jsou stanoveny jako pevné ceny podle zvláštního právního předpisu. V rámci jedné výrobny elektřiny nelze kombinovat režim výkupních cen podle bodu (1.2.) a režim zelených bonusů podle bodu (1.3.).

(1.2.) Výkupní ceny se uplatňují za elektřinu dodanou a naměřenou v předávacím místě výrobny elektřiny a sítě provozovatele příslušné distribuční soustavy nebo provozovatele přenosové soustavy, které vstupuje do zúčtování odchylek subjektu zúčtování odpovědného za ztráty v regionální distribuční soustavě nebo subjektu zúčtování odpovědného za ztráty v přenosové soustavě.

(1.3.) Zelené bonusy se uplatňují za elektřinu dodanou a naměřenou v předávacím místě výrobny elektřiny a sítě provozovatele regionální distribuční soustavy nebo přenosové soustavy a dodanou výrobcem obchodníkovi s elektřinou nebo oprávněnému zákazníkovi a dále za ostatní vlastní spotřebu elektřiny podle zvláštního právního předpisu3). Zelené bonusy se neuplatňují za technologickou vlastní spotřebu podle zvláštního právního předpisu3).“

Z výše uvedeného je zřejmé, že poplatník má při provozu ekologických zdrojů elektrické energie možnost realizovat její prodej dvěma způsoby. První spočívá ve výkupu za negarantovanou cenu (nedotovanou) plus zelený bonus, který vykompenzovává de facto tuto negarantovanou cenu. Druhá možnost pak je prodej za garantovanou vyšší cenu. V obou případech se jedná jednoznačně o příjem, který poplatníkovi plyne z titulu provozu ekologických zdrojů elektrické energie. Z toho jednoznačně vyplývá, že i příjem za zelený bonus je příjmem z provozu daných ekologických zdrojů elektrické energie dle § 19 odst. 1 písm. d) ZDP a § 4 odst. 1 písm. e) ZDP. To mimo jiné podporuje i to, že výše zeleného bonusu je stanovena ve výši částky za MWh vyrobené elektrické energie. V obou případech jde pouze o formu dotované úhrady za výkup elektřiny vyrobené těmito ekologickými zdroji elektrické energie. Případný výklad, který by znemožňoval využití osvobození u zeleného bonusu by znamenal jednak diskriminaci jedné z podpor ekologických zdrojů elektrické energie a ve svém důsledku by představoval nepřípustnou diskriminaci mezi poplatníky.

Závěr k bodu 1.1.

 Pokud se poplatník v souladu s § 4 odst. 3 ZDP resp. § 19 odst. 2 ZDP rozhodne využít osvobození od daně z příjmů, bude od daně z příjmů po stanovenou dobu osvobozen dle § 4 odst.1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1  písm. d) ZDP také příjem z tzv. výše definovaného zeleného bonusu a to i v případech, kdy zelený bonus bude úhradou za spotřebu elektrické energie pro osobní (soukromé) účely výrobce elektřiny.

1.2. Osvobození a daňové odpisy

 Pokud poplatník využije výše komentované osvobození od daně z příjmů, musí samozřejmě v souladu s § 23 odst. 5  ZDP a § 25 odst. 1 písm. i) ZDP po dobu uplatňování osvobození považovat za daňově neuznatelné veškeré náklady, které souvisejí  s provozem předmětného ekologického zdroje elektrické energie. V dané souvislosti je však otázkou, jak to bude s daňovými odpisy z předmětných zařízení. Domníváme se, že v tomto případě je možné také postupovat tak, že poplatník nezahájí daňové odpisování (resp. odpisování přeruší) a po skončení osvobození začne odpisovat z původní vstupní ceny bez jakéhokoliv krácení daňových odpisů. Tento výklad vychází z toho, že ustanovení § 26 odst. 5 ZDP stanoví, kdy může poplatník nejdříve zahájit daňové odpisy. Nestanoví však, kdy nejpozději musí zahájit daňové odpisy. Mimo to není v případě osvobozených příjmů v ZDP stanoven princip, který například platí v případě uplatňování výdajů paušálem (viz § 26 odst. 8 ZDP), to je, že po dobu uplatnění výdajů paušálem by měl poplatník povinnost vést odpisy pouze  evidenčně, tzn. neprodlužovat o dobu uplatnění výdajů paušálem dobu odpisování a de facto tak přijít o tyto daňové odpisy (viz. také Ing. Vlastimil Bachor, Co lze očekávat od auditu osvobození příjmů od daně, Finanční, daňový a účetní bulletin III/2007, str. 19 či  Eva Sedláková, Příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob ve zdaňovacím období 1995 a 1996 (ASPI interní č. 5567 (LIT)  část 5. Příjmy z provozu elektráren a jiných zařízení).

Dílčí závěr k bodu 1.2.

 Pokud po dobu, kdy je uplatňováno osvobození dle § 4 odst. 1 písm. e) ZDP, resp. § 19 odst. 1 písm. d) ZDP nebude poplatník uplatňovat odpisy, ať již z titulu jejich nezahájení či přerušení, o tyto odpisy z daňového hlediska „nepřijde“ (tzn. nemusí je vést evidenčně s nemožností jejich následného uplatnění po uplynutí osvobození) a může je uplatnit po skončení osvobození.

1.3. Některé typy ekologických zdrojů elektrické energie – limit 1 MW

 Dle § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP jsou ekologické zdroje elektrické energie rozděleny do dvou skupin. První jsou malé vodní elektrárny, u nichž je podmínkou výkon do 1 MW. U ostatních zařízení tato podmínka stanovena není. Z toho vyplývá, že v těchto případech jsou příjmy osvobozeny bez ohledu na výši výkonu. Tento  závěr je možné aplikovat také na v praxi se v poslední době často vyskytující větrné elektrárny či zařízení, které k výrobě elektrické energie využívají slunečního záření.

Dílčí závěr k bodu 1.3.

 V případě jiných zařízení na výrobu elektrické energie, než jsou malé vodní elektrárny, uvedených v § 4 odst. 1 písm. e) ZDP, resp. v § 19 odst. 1 písm. d) ZDP, to je například větrných elektráren či zařízení využívajících k výrobě elektřiny slunečního záření platí, že jsou osvobozena od daně bez ohledu na výši výkonu.

1.4. První uvedení do provozu

 V souladu s § 4 odst. 1 písm. e)  ZDP a § 19 odst. 1 písm. d) ZDP se za první uvedení do provozu považuje i zkušební provoz, na základě něhož plynou poplatníkovi příjmy. Co se obecně považuje za uvedení do provozu daného ekologického zdroje elektrické energie však ZDP nedefinuje. Domníváme se, že v tomto případě nelze apriori vycházet pouze z úpravy dle stavebních předpisů, ale je nutné zohlednit danou otázku z hlediska předpisů platných pro oblast energetiky. Tomu odpovídá i definice zahájení odpisování a okamžiku, kdy se věci stávají hmotným majetkem (§ 26 odst.5 a10 ZDP), které vyžadují splnění všech technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy.   Z tohoto hlediska vyplývá, že dle našeho názoru je daným okamžikem uvedení do provozu až okamžik, kdy je schválen provoz daného ekologického zdroje elektrické energie jak dle stavebních předpisů, tak dle předpisů platných pro oblast energetiky.

Dílčí závěr k bodu 1.4.

 Za první uvedení do provozu ekologického zdroje elektrické energie se považuje okamžik, kdy je schválen provoz daného zařízení nejen z hlediska stavebních předpisů, ale také kdy je schválen z hlediska předpisů platných v oblasti energetiky. Pokud schválení provozu z hlediska energetických předpisů následuje až po splnění podmínek z hlediska stavebních předpisů, je okamžikem prvního uvedení do provozu až okamžik splnění podmínek a schválení provozu daného zdroje dle předpisů platných pro oblast energetiky.

2. Návrh řešení

Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme závěr k popsané problematice, jak je uveden v jednotlivých dílčích závěrech v části 1. Osvobození příjmů z provozu ekologických zdrojů elektrické energie, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.

Stanovisko Ministerstva financí:

 k 1.1 – Problematika tzv. zeleného bonusu

Z předloženého příspěvku, ze souvisejících předpisů citovaných v příspěvku ale i z neformálních informací provozovatelů obnovitelných zdrojů dovozujeme, že na trhu s elektřinou mohou ve vztahu k zelenému bonusu (tj. částce navyšující tržní cenu elektřiny) nastat 3 situace:

1)      výrobce elektřiny  nabídne elektřinu vyrobenou z obnovitelného zdroje k povinnému odkupu. V tom případě obdrží výkupní cenu a k tomu zelený bonus nebo

2)      výrobce elektřiny prodá elektřinu vyrobenou z obnovitelného zdroje na trhu s elektřinou a obdrží tržní cenu a zelený bonus anebo

3)      výrobce elektřiny elektřinu vyrobenou z obnovitelného zdroje účelně spotřebuje sám (kromě vlastní technologické spotřeby) a obdrží pouze zelený bonus.

Ve všech případech bude částka ve výši zeleného bonusu považována za příjem z provozu obnovitelných zdrojů vyjmenovaných v ustanovení § 19 odst. 1 písm. d) a § 4 odst. 1 písm. e)  zákona o daních z příjmů, který je po určenou dobu za stanovených podmínek od daně osvobozen.

k 1.2 – Osvobození a daňové odpisy

Souhlas se závěrem předkladatele, pouze upozorňujeme, že vstupní cenu zdroje je třeba stanovit v souladu s § 29 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. s ohledem na 5letý časový test.

k 1.3. – Některé typy  ekologických zdrojů elektrické energie – limit 1 MW

Souhlas se závěrem předkladatele 

1.4. První uvedené do provozu

Z příspěvku není zřejmé jaké podmínky pro uvedení do provozu dané zákony pro oblast energetiky má předkladatel na mysli. Obecně se domníváme, že by neměla nastat situace, kdy by podle stavebního zákona  bylo možné dílo užívat a podle např.  energetického zákona ne. Vycházíme z předpokladu, že pro ukončení stavebního řízení je nutné dodržet i podmínky dané jinými právními předpisy. 

Pokud by ale zmíněná situace nastala, je nutné pro účely daňového režimu považovat za první období, kdy je možné příjmy osvobodit, období, ve kterém bylo dílo uvedeno do provozu podle stavebních předpisů, a to i ve vazbě na možnost dosahování příjmů.