638/20.10.04 - Některé daňové aspekty pohledávek od 1.1. 2004

Pro vyhledávání textu na stránce využijte klávesovou zkratku CTRL+F

Autor Ing. Jana Skálová Ph.D., Ing. Jiří Nesrovnal , Ing. Radislav Tkáč

20.10.2004

638/20.10.04

1. Úvod

V tomto příspěvku se chceme zabývat některými daňovými aspekty problematiky pohledávek z hlediska zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „ZoR“) dle právní úpravy platné od 1.1.2004. Uvědomujeme si, že v tomto jednom příspěvku není možné obsáhnout veškeré problémy, které v této oblasti vznikají, a proto jsme se zaměřili pouze na některé daňové aspekty v této oblasti s cílem pokusit se najít sjednocující stanovisko k nim.

 

2. Popis problému

 

2.1. Podmínka „daňové“ výnosovosti pohledávek pro možnost jejich daňově relevantního umořování

 S účinností od 1. 1. 2004 byla jak do ZDP, tak do ZoR výslovně zakotvena podmínka tzv. „daňové výnosovosti“ pro možnost pohledávky daňově relevantním způsobem umořovat, ať již prostřednictvím daňově relevantního odpisu nebo tvorby daňově relevantních opravných položek (viz § 24 odst. 2 písm. y) ZDP a § 2 odst. 2 ZoR). V této souvislosti nechceme podrobněji rozebírat přesné znění této podmínky, neboť v této věci došlo již k určitým úpravám (viz novela ZDP - zákon č. 280/2004 Sb.) a je předpoklad, že ještě k dalším úpravám dojde (viz připravovaná novela ZDP označená jako parlamentní tisk č. 718). Chceme se zaměřit však na otázku, k čemu se tato podmínka vztahuje. To znamená, zda je nutné ji splnit z hlediska pohledávky nebo musí být splněna u daného konkrétního poplatníka, který chce provádět daňově relevantní umořování pohledávky. Domníváme se, že tato podmínka musí být splněna z hlediska pohledávky a nikoliv z hlediska poplatníka. To znamená, že pokud splní pohledávka předmětné podmínky v době svého vzniku, platí, že je možné považovat předmětnou podmínku za splněnou také
u poplatníka, který takovou pohledávku nakoupí. Při tomto výkladu vycházíme jednak ze závěrů některých dřívějších Koordinačních výborů (viz např. závěry k příspěvku Ing. Jiřího Škampy a Ing. Jiřího Nesrovnala, Vybrané daňové aspekty pohledávek za dlužníky v konkurzním a vyrovnacím řízení s účinností od 1. 1. 2001, publikovaný v Bulletinu KDP ČR 9/2001 na str. 18), případně i z některých  stanovisek pracovníků MF ČR v této věci (viz např. Finanční, daňový a účetní bulletin II/2004, odpověď  str. 52 a 53).

 

Dále je dle našeho názoru vhodné vyřešit problém ohledně posuzování výnosovosti pohledávek v čase:

a)     dle ZoR (viz. § 2 odst. 2) je nutno prokázat, že kdykoli v minulosti byla předmětná pohledávka, ke které je záměr tvořit zákonné opravné položky, zaúčtována do výnosů

b)     dle ZDP (viz. § 24 odst. 2 písm. y)) je nutno prokázat, že o pohledávce, která má být odepsána do daňově účinných nákladů, bylo účtováno do výnosů při vzniku.

Z výše uvedeného vyplývá do jisté míry rozdílný přístup k vymezení podmínek pro tvorbu daňově účinných opravných položek k pohledávkám a pro účely daňově účinného odpisu pohledávek. Dle našeho názoru by bylo vhodné i s ohledem na praktické dopady sjednotit vymezení uvedené podmínky – tj. posuzování výnosovosti pohledávky. Doporučujeme vyložit uplatňování podmínky výnosovosti pohledávky v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP, že do daňově účinných nákladů může být uplatněna pohledávka, o které bylo účtováno do výnosů i později po jejím vzniku. Jedná se např. o případy oprav účetních zápisů minulých účetních období – nejprve bude nesprávně účtováno o pohledávce z titulu slevy oproti rozvážnému účtu a dodatečně se zjistí, že mělo být účtováno do výnosů (např. sleva ke zboží, které již bylo prodáno, apod.).

 

Závěr

 Podmínka daňové výnosovosti zakotvená od 1. 1. 2004 výslovně v § 2 odst. 2 ZoR a § 24 odst. 2 písm. y) ZDP se vztahuje k pohledávce a nikoliv k poplatníkovi. To znamená, že pokud je tato podmínka splněna v době vzniku pohledávky, považuje se za splněnou i v případě, že tato pohledávka je nakoupena a nabyvatel takové pohledávky ji tedy může daňově relevantním způsobem umořovat.

Podmínka výnosovosti v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je splněna i tehdy, pokud je účtováno o pohledávce do výnosů později po vzniku pohledávky.

 

Stanovisko MF:

         Souhlas se závěrem  předkladatele v jeho první části – „…že pokud je tato podmínka splněna v době vzniku pohledávky, považuje se za splněnou i v případě, že tato pohledávka je nakoupena a nabyvatel takové pohledávky ji tedy může daňově relevantním způsobem umořovat.“ Nelze však souhlasit s druhou částí, neboť podmínka výnosovosti v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP je splněna pouze tehdy, pokud je účtováno o pohledávce do výnosů při vzniku pohledávky.

 

 

2.2. Některé praktické aspekty aplikace § 24 odst. 14 ZDP

 

S účinností od 1. 1. 2004 bylo do ZDP doplněno nové ustanovení § 24 odst. 14 ZDP, které dopadá na poplatníky obchodující s pohledávkami (poplatníci, kteří mohou předmětné ustanovení využít, jsou definováni ve třetí větě od konce tohoto ustanovení). V návaznosti na tuto změnu došlo taktéž ke změně ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. (dále jen „VPPÚ“), kdy do § 61 odst. 1 VPPÚ byla doplněna věta, ze které vyplývá, že za soubor pohledávek pro účely účetní, který je možné ocenit jednou cenou, je možné považovat také „soubor pohledávek vytvářených dle zákona o daních z příjmu“. Na základě této skutečnosti se domníváme, že poplatníci, kteří splní kritérium uvedené ve třetí větě od konce ustanovení § 24 odst. 14 ZDP, mají tyto tři možnosti:

 

1) U souboru pohledávek tak, jak je definován v předposlední větě § 24 odst. 14 ZDP (to znamená pohledávky nakoupené od jedné osoby v rámci jednoho zdaňovacího období, respektive v rámci období, za které je podáváno daňové přiznání a není zdaňovacím obdobím) využijí § 61 odst. 2 VPPÚ a celý tento soubor ocení jednou cenou odpovídající sumě pořizovacích cen všech takto nakoupených pohledávek. Z toho vyplývá, že v takovém případě není možné na základě poslední věty § 2 odst. 2 ZoR takový soubor pohledávek daňově relevantním způsobem umořovat.

 

2) Druhou možností je, že v rámci souboru pohledávek definovaného v § 24 odst. 14 ZDP budou individuálně oceněny jednotlivé pohledávky. Při tomto ocenění je možné použít např. poměr nominálních hodnot, znalecký posudek, sjednání cen za jednotlivé pohledávky ve smlouvě případně jinou ekonomicky zdůvodnitelnou metodu. Zároveň se poplatník rozhodne, že využije kompenzaci popsanou v § 24 odst. 14 ZDP. V této variantě může zároveň pohledávky daňově relevantním způsobem umořovat a poslední věta § 2 odst. 2 ZoR na tento případ nedopadá (viz např. Finanční, daňový a účetní bulletin II/2004, odpověď  str. 52 a 53).

 

3) Třetí varianta je obdobou varianty č. 2 pouze s tím rozdílem, že poplatník nevyužije postup popsaný v § 24 odst. 14 ZDP. Na druhé straně bude využívat možnost daňově relevantního umořování pohledávek.

 

Domníváme se dále, že všechny výše uvedené tři metody je možné  kombinovat s tím, že jednu metodu je nutné od počátku použít a neměnit pouze v rámci jednoho souboru pohledávek tak, jak je definován tento soubor v § 24 odst. 14.

 

Závěr

 

Poplatník, který splní kritérium uvedené ve třetí větě od konce § 24 odst. 14 ZDP má na výběr jednu ze tří metod popsaných výše. Jednotlivé metody je možné vzájemně kombinovat. Je však nutné splnit, že jedna ze zvolených metod bude po celou dobu neměně aplikována u jednotlivých souborů pohledávek ve smyslu toho, jak je definován soubor pohledávek v předposlední větě § 24 odst. 14 ZDP.

 

Stanovisko MF:

         K bodu 1 závěru uvádíme, že nelze řešit jako jeden soubor pohledávky nakoupené v průběhu zdaňovacího období od téhož poplatníka, ale řešit dle § 24 odst. 14 ZDP lze pouze pohledávky každého jednotlivého souboru samostatně (řešit lze pohledávky souboru a nikoliv soubor souborů pohledávek). Pokud tedy byly od jedné osoby v rámci jednoho zdaňovacího období nakoupeny pohledávky v různých jednotlivých souborech, pak po psplnění dalších podmínek § 24 odst. 14 ZDP lze pohledávky těchto souborů odděleně v jednotlivých souborech řešit.

S bodem 2 závěru souhlasíme. Po splnění podmínek ustanovení § 24 odst. 14 ZDP se ustanovení § 2 odst. 2 ZoR nepoužije. K ocenění jednotlivých pohledávek souboru doplňujeme, že ocenění musí vycházet nejen z poměru nominálních hodnot pohledávek souboru, ale musí se přihlédnout k reálné vymahatelnosti jednotlivých pohledávek, jejich případnému promlčení, finanční situaci dlužníka apod.

K bodu 3 závěru uvádíme, že pokud poplatník nevyužije ustanovení § 24 odst. 14 ZDP a nesplní jeho podmínky, pak pohledávky nakoupené v rámci souboru nelze daňově řešit (§ 2 odst. 2 ZoR).

 

2.3. Některé problémy vyplývající z aplikace § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP

 

V této části navazujeme na příspěvek, který k tomuto ustanovení byl zpracován a projednáván na Koordinačním výboru konaném v září 2004 (viz příspěvek Ing. Michala Černého a Ing. Miloslava Zemana, Problematika postupování pohledávek vzniklých z titulu smluvních pokut a úroků z prodlení (dále jen smluvních sankcí) dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen ZDP) ve znění novely č. 438/20003 Sb. (dále jen novela ZDP nebo novela). V souladu se změnou, ke které v tomto ustanovení došlo, by měl být výsledek hospodaření zvyšován o hodnotu smluvní sankce, která vedla ke snížení výsledku hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP v případech, kdy dochází:

- k postoupení pohledávky,

- k jejímu zániku jiným způsobem než zaplacením.

 

Domníváme se, že tato povinnost neplatí v případech: 

1) Kdy dochází k situaci, že nejprve je uplatněna na smluvním partnerovi smluvní sankce a posléze dochází k upuštění od vymáhání této smluvní sankce, tzn. k jejímu prominutí. K takovému postupu jsou v praxi racionální, ekonomické a obchodní důvody. Jde o to, že se například ukáže pro věřitele ekonomicky výhodnější, když je mu zaplacena vlastní pohledávka bez smluvních sankcí a pokračuje se v obchodních vztazích s odběratelem oproti stavu, kdyby trval ortodoxně na zaplacení smluvní sankce a mohlo by se stát, že nedostane nic a ještě skončí jeho obchodní vztah s odběratelem. V těchto případech je v okamžiku uplatnění smluvní sankce tato smluvní sankce považována za položku snižující výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 ZDP. V okamžiku jejího prominutí je pohledávka z titulu smluvní sankce odúčtována do nákladů s tím, že v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP jde o náklad daňově nerelevantní. Pokud by v tomto případě měl být výsledek hospodaření dále zvýšen dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP, došlo by de facto k dvojímu zdanění. Závěr, že v tomto případě by nemělo být aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. a)  bod 6 ZDP podporuje také připravovaná novela ZDP (viz parlamentní tisk č. 718).

2) Když se jedná o nakoupenou pohledávku z titulu smluvní sankce. To znamená, že nejde o vlastní pohledávku z titulu smluvní sankce. Nákup pohledávky z titulu smluvní sankce stejně tak jako nákup jakékoli jiné pohledávky je u nabyvatele účtován rozvahově.

To je například:

MD č. 378      D č. 379

Zároveň dochází k tomu, že u převodce dochází k dodanění dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. Pokud nabyvatel takovou pohledávku z titulu smluvní sankce, kterou nakoupil, dále prodá, nemělo by již docházet k dodanění na jeho straně dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP. Takové dodanění by opět mohlo znamenat dvojí zdanění.

Závěr

V případech popsaných výše nebude zvyšován výsledek hospodaření dle § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 ZDP.

 

3. Návrh řešení

Žádáme o projednání tohoto příspěvku na Koordinačním výboru. Po projednání na Koordinačním výboru doporučujeme výklady k popsané problematice, jak jsou uvedeny výše v jednotlivých  závěrech části 2. Popis problematiky, zapracovat do některého z pokynů řady „D“, případně publikovat jiným vhodným způsobem.

 

Stanovisko MF:

         Souhlasné stanovisko se závěrem předkladatele .

čekejte prosím ...
Hodnocení: 0.0/5 (0 hlasů)

Komentáře

Přidat komentář můžete pouze jako registrovaný.

Převodový můstek Rekodifikace

Všeobecné podmínky Účetního Portálu | Informace ke zpracování osobních údajů GDPR | Kodex Účetního Portálu ke zpracování osobních údajů GDPR | Přidat do oblíbených

Přihlášení

Vyplňte e-mail a heslo, potvrďte kliknutím na tlačítko Přihlásit.

E-mail :
Heslo :
 

Zapomenuté heslo | Nová registrace | Bezplatná registrace