79/12.10.05 - Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně

Pro vyhledávání textu na stránce využijte klávesovou zkratku CTRL+F

Autor Ing. Pěva Čouková , Anna Máchová

12.10.2005

79/12.10.05

1. Úvod

Zákon o účetnictví od 1. 1. 2002 v § 4 zcela nově uvedl, že v cizí měně se vedou také opravné položky a rezervy za předpokladu, že majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Do 31. 12. 2001 se nepředpokládalo, že se opravné položky přepočítávají aktuálním kursem k rozvahovému dni, a dokonce v úvodních ustanoveních postupů účtování bylo uvedeno, že u pohledávek v cizí měně, ke kterým se tvoří zákonná opravná položka, se při uzavírání účetních knih nezjišťují ani neúčtují kursové rozdíly.

Zákon o účetnictví v § 4 obecně uvádí  tituly,  u kterých,  pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, musí účetní jednotka evidovat  kromě jednotek české měny také cizí měnu.  Na ustanovení tohoto paragrafu se odvolává § 24 odst. 4 v souvislosti s povinností ocenit majetek a závazky vyjádřený v cizí měně k rozvahovému dni kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou platným k tomuto dni.

Pokud je k pohledávce v zahraniční měně vytvořena opravná položka, k rozvahovému dni se tato pohledávka přepočte kursem platným k tomuto rozvahovému dni a vyčíslí se kursový rozdíl, změní se i hodnota opravné položky. Tento rozdíl je nutno zaúčtovat.

V poslední době se stále častěji diskutuje, zda změna opravné položky, která souvisí s přepočtem pohledávky k rozvahovému dni, je kursovým rozdílem nebo korekcí opravné položky.

 

2. Popis problému

V zákoně o účetnictví, platném pro rok 2005, je v  § 4, odstavci 12 uvedeno:

(6) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, devizových hodnot,  s výjimkou zlata, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud  majetek a závazky, kterých se týkají, jsou  vyjádřeny v cizí měně.

 

Důsledky tohoto ustanovení lze demonstrovat na následujícím příkladu.

 

Příklad

Tvorba 20% daňové a 80% účetní opravné položky k pohledávce ve výši EUR 80.000

okamžik vzniku pohledávky

 

 

 

 

 

 

pohledávka v EUR

Kurs

pohledávka    v CZK

% OP

OP v  EUR

OP v CZK

dif. OP

80 000

30,25

2 420 000

20

16 000

484 000

 

 

 

2 420 000

 80

64 000

1 936 000

 

           80 000

 

2 420 000

 

80 000

2 420 000

 

přepočet                k rozvahovému dni

 

 

 

 

 

 

80 000

32,10

2 568 000

20

16 000

513 600

29 600

 

 

 

 80

64 000

2 054 400

118 400

80 000

 

2 568 000

 

80 000

2 568 000

148 000

 

K pohledávce ve výši EUR 80.000 byla vytvořena v souladu se zákonem o rezervách 20% zákonná opravná položka a 80% účetní opravná položka. Obě opravné položky jsou  evidované v CZK i v EUR.  Tvorba opravných  položek  byla zaúčtována  na  účet 558 – zákonné  opravné položky a na účet  559 – opravné položky (daňově neúčinný).  K rozvahovému dni byla pohledávka, jejíž hodnota v EUR se nezměnila, přepočtena kursem ČNB platným k rozvahovému dni. Tímto přepočtem se změnila hodnota pohledávky v CZK, což se promítne i do výše opravné položky v CZK. Hodnota opravné položky v EUR se nezmění,  zatímco hodnota v CZK se zvýší  celkem o CZK 148 000. Tuto částku je nutno zaúčtovat, a to buď jako kursový rozdíl nebo jako korekci opravných položek.

 

2.1     Argumenty pro kursový rozdíl

Zákon obecně požaduje přepočtení majetku aktuálním kurzem ČNB. Majetek je v účetních výkazech vždy vykázán v netto hodnotě. Stejně je tomu u pohledávky. Rozhodující je tedy netto hodnota pohledávky. Proto je nutno aktuálním kursem přepočítat jak pohledávku, tak opravnou položku. Takto je opravná položka  přepočítána vždy, když je přepočítáváno podkladové aktivum, v našem případě pohledávka. Tedy zejména k rozvahovému dni, k postoupení, k započtení, k uhrazení, zjednodušeně řečeno vždy, když dochází k okamžiku uskutečnění účetního případu. Rozdíl vzniklý při přepočtu opravné položky evidované v cizí měně představuje kursový rozdíl, který je nutno v souladu s § 60 vyhlášky 500/2002 Sb. zaúčtovat na vrub účtu finančních nákladů (563) nebo ve prospěch účtu finančních výnosů (663). Pokud by tento kursový rozdíl měl být účtován jinak, muselo by to být v § 60 uvedeno. Například u cenných papírů  a podílů je uvedeno, že se kursový rozdíl stává součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí nebo se účtuje prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Podobné ustanovení pro opravné položky však není. Podle obecných pravidel proto kursové rozdíly z titulu opravných položek (účetních i daňových) patří na účty 563, 663.

Zaúčtovaný kursový rozdíl k účetním opravným položkám je daňově uznatelným nákladem nebo výnosem.

Významným argumentem pro tento názor je skutečnost, že problematika je upravena ve vyhlášce pro banky a finanční instituce č. 501/2002 Sb. v § 74 odst. 4 - Postup tvorby a použití opravných položek (K § 4 odst. 8 zákona):

(4) K účtům majetku vedených v cizí měně se tvoří opravné položky v této cizí měně. Kurzové rozdíly se vykazují stejně jako kursové rozdíly z ocenění majetku, k němuž se vztahují.

Vyhláška pro finanční instituce se používá pro podnikatele i v jiných případech. Použití úpravy vyhlášky pro finanční instituce subjekty účtujícími dle účetní vyhlášky pro podnikatele zajišťuje jednotné řešení stejné problematiky u obou okruhů účetních jednotek.

Účtování o kursovém rozdílu naplňuje plně požadavky na věrný a poctivý obraz účetnictví. K dokumentaci tohoto tvrzení malý přiklad:

Pohledávka ve výši 100 EUR je plně kryta opravnou položkou ve výši 100 EUR.
Při kursovém řešení je jakýkoli kursový zisk z přepočtu pohledávky ve výsledovce kompenzován kursovou ztrátou ve stejné výši, tj. nevznikají náklady a výnosy v různých částech výsledovky - proč by také měly, je-li hodnota pohledávky netto nulová.  Tuto eleganci řešení přes tvorbu OP postrádá.

 

2.2     Argumenty pro korekci opravné položky

V souladu s § 24 odst. 6 zákona 563/1991 Sb. se na českou měnu přepočítává majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně. V souladu s ČÚS  se opravnými  položkami vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. V případě opravné položky k pohledávce je to vyjádření míry rizika nezaplacení, resp. zaplacení v neúplné výši, které je s touto pohledávkou spojeno, vyjádřené procentem k nominální hodnotě pohledávky. 

Podle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. se opravné položky tvoří k rozvahové hodnotě pohledávek. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu). Vzhledem k tomu, že přepočet korunového vyjádření jmenovité hodnoty pohledávky kurzem platným k rozvahovému dni není změnou reálné hodnoty dané pohledávky (oceňovacím rozdílem), představuje korunová hodnota pohledávky nově stanovená k rozvahovému dni její rozvahovou hodnotu ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb. 

V případě, že dojde v důsledku přepočtu k rozvahovému dni ke změně rozvahové výše pohledávky v CZK, měla by se změnit  také hodnota opravné položky v CZK, neboť ta je, jak již bylo zmíněno, stanovena v poměrné výši (procentem) k rozvahové hodnotě pohledávky. Ve prospěch tvrzení, že se v tomto případě jedná o korekci opravné položky, slouží skutečnost, že opravná položka není majetkem ani závazkem, tzn. její hodnota se k rozvahovému dni nepřepočítává na základě § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., ale na základě skutečnosti, že výše opravné položky je stanovena procentem z rozvahové hodnoty pohledávky.  Změna v CZK proto neznamená změnu výše opravné položky, neboť ta je vyjádřena stále stejným procentem z rozvahové hodnoty pohledávky, ale pouze změnu jejího nominálního vyjádření v CZK.

Tento závěr přitom platí jak pro opravné položky účetní tak daňové. Korekce opravné položky v CZK  se zaúčtuje na účet 558 nebo559 amá stejný daňový režim jako tvorba opravné položky, která se koriguje. V návaznosti na ustanovení zákona č. 593/1992 Sb. upravující tvorbu zákonných opravných položek je rovněž  důležité konstatovat, že korekce opravné položky není tvorbou či částečným rozpuštěním opravné položky, ale jedná se o úpravu jejího nominálního vyjádření v CZK.  


3. Závěr

Změna korunového vyjádření opravné položky k pohledávkám v cizí měně, ke které dojde k rozvahovému dni v důsledku přepočtu pohledávek v cizí měně na českou měnu (dle § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb.) může být považována jak za kursový rozdíl tak za korekci opravné položky. Volba postupu závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Zvolený postup však musí účetní jednotka  použít jednotně u všech opravných položek vyjádřených v zahraniční měně.

 

4. Návrh řešení

Doporučujeme po projednání na Koordinačním výboru příspěvek se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko Ministerstva financí

 Z ustanovení § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“) vyplývá, že kursové rozdíly mohou vznikat pouze u majetku a závazků. Zákon o účetnictví pojem majetku pro účely účetnictví nedefinuje. Ze skutečnosti, že problematika účtování kursového rozdílu k opravným položkám je zmíněna pouze ve vyhlášce 501/2002 Sb. lze a contrario dovodit, že absence takovéto výslovné úpravy ve vyhlášce 500/2002 Sb. zaúčtování kursového rozdílu k opravným položkám v případě podnikatelů neumožňuje. Navíc tento postup není ve vyhlášce 501/2002 Sb. upraven v části upravující metodu kursových rozdílů (§ 60), ale v části týkající se tvorby opravných položek v § 74 (argumentum a rubrica).

Dle vyhlášky 501/2002 Sb. může účetní jednotka  postupovat pouze v případě, je-li tak výslovně stanoveno (např. v §52 a53 vyhlášky).

Argumentace ve prospěch účtování kursového rozdílu k opravným položkám (bod 2.1 předloženého příspěvku) obsahuje rovněž některé nepřesnosti (např. majetek v účetních výkazech není vždy vykázán v netto hodnotě – viz. § 4 odst. 4 vyhl. 500/2002 Sb.).

Na základě výše uvedeného se odbor 28 - Účetnictví přiklání k názoru, že v případě účetních jednotek postupujících dle vyhlášky 500/2002 Sb. je umožněna pouze korekce opravné položky. Vzhledem ke skutečnosti, že způsob oceňování je účetní metodou, není samozřejmě vyloučena možnost postupu účetní jednotky podle ustanovení § 7 odst. 2 zákona.

 

Pro daňové účely vyplývá způsob řešení tvorby a uplatňování daňových opravných položek z ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění p.p.). V souladu s tímto ustanovením tvoří poplatník opravné položky vždy k rozvahové hodnotě pohledávky, kterou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (vyjádřená v české měně - § 4 odst 11 vyhlášky 500/2002 Sb. in fine). Z uvedeného je zřejmé, že vytvořené opravné položky nesmí přesahovat stanovené procento z rozvahové hodnoty pohledávky (v návaznosti na dobu, která uplynula od  její splatnosti).

Není proto možné souhlasit se závěrem předkladatele uvedeným v bodu 2.1. příspěvku. V daném případě by totiž mohl nastat stav, že poplatníkem vytvořené opravné položky by mohly dosáhnou vyššího procenta z rozvahové hodnoty pohledávky, než na jaké mu vznikl nárok podle zákona o rezervách.

  

čekejte prosím ...
Hodnocení: 0.0/5 (0 hlasů)

Komentáře

Přidat komentář můžete pouze jako registrovaný.
Dnes je St 21. 8. 2019, svátek má Johana

Průvodce Portálem 2019

Poradna

Diskuze

Vlastní výroba

12.8.2019 21:41

Dobrý den, prosím o radu. Pokud vyrábím vlastní výrobou např. bednění, které pronajímám - převedu do půjčovny. Účtuji 501/585. … více

Oceňování-výdej

5.8.2019 22:03

Dobrý den, firma má dva sklady VO a MO, může v jednom použít FIFO a v druhém vážený průměr? … více

přenesená povinnost

26.7.2019 00:17

Koordinační výbor v roce 2018 došel k závěru, že v těchto případech není nutné podávat dodatečné přiznání, a pokud k tomu není plátce … více

Převodový můstek

Rekodifikace

Články ZDARMA

 

Autorský tým

GDPR

Naši partneři

Časopis účetnictví

Anketa

Líbí se Vám vzhled nového PORTÁLU?

Odreagujte se <<

Jak se rychle uvolnit

Jak se rychle uvolnit

Klid si nemůžete koupit, i přestože se na trhu nabízí spousta preparátů, které vám slibují jeho dosažení. Je to schopnost, kterou v základu máme všichni. Ne každý ji však umí používat. Pokud nám má účinně pomáhat, je třeba ji rozvíjet a trénovat. Začtěte se do tipů paní Radky Loji a uvolněte se. Katka více informací

Přečtěte si zajímavý článek od Neuvoo.cz, nového vyhledávače volných pracovních míst

Přečtěte si zajímavý článek od Neuvoo.cz, nového vyhledávače volných pracovních míst

Neuvoo je vyhledávač pracovních příležitostí, který shromažďuje všechny pracovní nabídky dostupné na internetu. Funguje podobně jako Google, jen pro pracovní nabídky. V současné době mají na stránkách okolo 400 000 volných pozic. Neuvoo funguje ve více než 60 zemích světa a z české stránky se návštěvník jednoduše dostane na ty ostatní. Během chvilky si tak můžete najít práci v Británii, Kanadě, jižní Americe nebo třeba na Novém Zélandu. více informací

Všeobecné podmínky Účetního Portálu | Informace ke zpracování osobních údajů GDPR | Kodex Účetního Portálu ke zpracování osobních údajů GDPR | Přidat do oblíbených

Přihlášení

Vyplňte e-mail a heslo, potvrďte kliknutím na tlačítko Přihlásit.

E-mail :
Heslo :
 

Zapomenuté heslo | Nová registrace | Bezplatná registrace