79/12.10.05 - Opravné položky k pohledávkám v zahraniční měně

Pro vyhledávání textu na stránce využijte klávesovou zkratku CTRL+F

Autor Ing. Pěva Čouková , Anna Máchová

12.10.2005

79/12.10.05

1. Úvod

Zákon o účetnictví od 1. 1. 2002 v § 4 zcela nově uvedl, že v cizí měně se vedou také opravné položky a rezervy za předpokladu, že majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně. Do 31. 12. 2001 se nepředpokládalo, že se opravné položky přepočítávají aktuálním kursem k rozvahovému dni, a dokonce v úvodních ustanoveních postupů účtování bylo uvedeno, že u pohledávek v cizí měně, ke kterým se tvoří zákonná opravná položka, se při uzavírání účetních knih nezjišťují ani neúčtují kursové rozdíly.

Zákon o účetnictví v § 4 obecně uvádí  tituly,  u kterých,  pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, musí účetní jednotka evidovat  kromě jednotek české měny také cizí měnu.  Na ustanovení tohoto paragrafu se odvolává § 24 odst. 4 v souvislosti s povinností ocenit majetek a závazky vyjádřený v cizí měně k rozvahovému dni kursem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou platným k tomuto dni.

Pokud je k pohledávce v zahraniční měně vytvořena opravná položka, k rozvahovému dni se tato pohledávka přepočte kursem platným k tomuto rozvahovému dni a vyčíslí se kursový rozdíl, změní se i hodnota opravné položky. Tento rozdíl je nutno zaúčtovat.

V poslední době se stále častěji diskutuje, zda změna opravné položky, která souvisí s přepočtem pohledávky k rozvahovému dni, je kursovým rozdílem nebo korekcí opravné položky.

 

2. Popis problému

V zákoně o účetnictví, platném pro rok 2005, je v  § 4, odstavci 12 uvedeno:

(6) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, devizových hodnot,  s výjimkou zlata, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud  majetek a závazky, kterých se týkají, jsou  vyjádřeny v cizí měně.

 

Důsledky tohoto ustanovení lze demonstrovat na následujícím příkladu.

 

Příklad

Tvorba 20% daňové a 80% účetní opravné položky k pohledávce ve výši EUR 80.000

okamžik vzniku pohledávky

 

 

 

 

 

 

pohledávka v EUR

Kurs

pohledávka    v CZK

% OP

OP v  EUR

OP v CZK

dif. OP

80 000

30,25

2 420 000

20

16 000

484 000

 

 

 

2 420 000

 80

64 000

1 936 000

 

           80 000

 

2 420 000

 

80 000

2 420 000

 

přepočet                k rozvahovému dni

 

 

 

 

 

 

80 000

32,10

2 568 000

20

16 000

513 600

29 600

 

 

 

 80

64 000

2 054 400

118 400

80 000

 

2 568 000

 

80 000

2 568 000

148 000

 

K pohledávce ve výši EUR 80.000 byla vytvořena v souladu se zákonem o rezervách 20% zákonná opravná položka a 80% účetní opravná položka. Obě opravné položky jsou  evidované v CZK i v EUR.  Tvorba opravných  položek  byla zaúčtována  na  účet 558 – zákonné  opravné položky a na účet  559 – opravné položky (daňově neúčinný).  K rozvahovému dni byla pohledávka, jejíž hodnota v EUR se nezměnila, přepočtena kursem ČNB platným k rozvahovému dni. Tímto přepočtem se změnila hodnota pohledávky v CZK, což se promítne i do výše opravné položky v CZK. Hodnota opravné položky v EUR se nezmění,  zatímco hodnota v CZK se zvýší  celkem o CZK 148 000. Tuto částku je nutno zaúčtovat, a to buď jako kursový rozdíl nebo jako korekci opravných položek.

 

2.1     Argumenty pro kursový rozdíl

Zákon obecně požaduje přepočtení majetku aktuálním kurzem ČNB. Majetek je v účetních výkazech vždy vykázán v netto hodnotě. Stejně je tomu u pohledávky. Rozhodující je tedy netto hodnota pohledávky. Proto je nutno aktuálním kursem přepočítat jak pohledávku, tak opravnou položku. Takto je opravná položka  přepočítána vždy, když je přepočítáváno podkladové aktivum, v našem případě pohledávka. Tedy zejména k rozvahovému dni, k postoupení, k započtení, k uhrazení, zjednodušeně řečeno vždy, když dochází k okamžiku uskutečnění účetního případu. Rozdíl vzniklý při přepočtu opravné položky evidované v cizí měně představuje kursový rozdíl, který je nutno v souladu s § 60 vyhlášky 500/2002 Sb. zaúčtovat na vrub účtu finančních nákladů (563) nebo ve prospěch účtu finančních výnosů (663). Pokud by tento kursový rozdíl měl být účtován jinak, muselo by to být v § 60 uvedeno. Například u cenných papírů  a podílů je uvedeno, že se kursový rozdíl stává součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí nebo se účtuje prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 41. Podobné ustanovení pro opravné položky však není. Podle obecných pravidel proto kursové rozdíly z titulu opravných položek (účetních i daňových) patří na účty 563, 663.

Zaúčtovaný kursový rozdíl k účetním opravným položkám je daňově uznatelným nákladem nebo výnosem.

Významným argumentem pro tento názor je skutečnost, že problematika je upravena ve vyhlášce pro banky a finanční instituce č. 501/2002 Sb. v § 74 odst. 4 - Postup tvorby a použití opravných položek (K § 4 odst. 8 zákona):

(4) K účtům majetku vedených v cizí měně se tvoří opravné položky v této cizí měně. Kurzové rozdíly se vykazují stejně jako kursové rozdíly z ocenění majetku, k němuž se vztahují.

Vyhláška pro finanční instituce se používá pro podnikatele i v jiných případech. Použití úpravy vyhlášky pro finanční instituce subjekty účtujícími dle účetní vyhlášky pro podnikatele zajišťuje jednotné řešení stejné problematiky u obou okruhů účetních jednotek.

Účtování o kursovém rozdílu naplňuje plně požadavky na věrný a poctivý obraz účetnictví. K dokumentaci tohoto tvrzení malý přiklad:

Pohledávka ve výši 100 EUR je plně kryta opravnou položkou ve výši 100 EUR.
Při kursovém řešení je jakýkoli kursový zisk z přepočtu pohledávky ve výsledovce kompenzován kursovou ztrátou ve stejné výši, tj. nevznikají náklady a výnosy v různých částech výsledovky - proč by také měly, je-li hodnota pohledávky netto nulová.  Tuto eleganci řešení přes tvorbu OP postrádá.

 

2.2     Argumenty pro korekci opravné položky

V souladu s § 24 odst. 6 zákona 563/1991 Sb. se na českou měnu přepočítává majetek a závazky, vyjádřené v cizí měně. V souladu s ČÚS  se opravnými  položkami vyjadřuje přechodné snížení hodnoty majetku. V případě opravné položky k pohledávce je to vyjádření míry rizika nezaplacení, resp. zaplacení v neúplné výši, které je s touto pohledávkou spojeno, vyjádřené procentem k nominální hodnotě pohledávky. 

Podle zákona o rezervách č. 593/1992 Sb. se opravné položky tvoří k rozvahové hodnotě pohledávek. Rozvahovou hodnotou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech bez vlivu změny reálné hodnoty (oceňovacího rozdílu). Vzhledem k tomu, že přepočet korunového vyjádření jmenovité hodnoty pohledávky kurzem platným k rozvahovému dni není změnou reálné hodnoty dané pohledávky (oceňovacím rozdílem), představuje korunová hodnota pohledávky nově stanovená k rozvahovému dni její rozvahovou hodnotu ve smyslu zákona č. 593/1992 Sb. 

V případě, že dojde v důsledku přepočtu k rozvahovému dni ke změně rozvahové výše pohledávky v CZK, měla by se změnit  také hodnota opravné položky v CZK, neboť ta je, jak již bylo zmíněno, stanovena v poměrné výši (procentem) k rozvahové hodnotě pohledávky. Ve prospěch tvrzení, že se v tomto případě jedná o korekci opravné položky, slouží skutečnost, že opravná položka není majetkem ani závazkem, tzn. její hodnota se k rozvahovému dni nepřepočítává na základě § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., ale na základě skutečnosti, že výše opravné položky je stanovena procentem z rozvahové hodnoty pohledávky.  Změna v CZK proto neznamená změnu výše opravné položky, neboť ta je vyjádřena stále stejným procentem z rozvahové hodnoty pohledávky, ale pouze změnu jejího nominálního vyjádření v CZK.

Tento závěr přitom platí jak pro opravné položky účetní tak daňové. Korekce opravné položky v CZK  se zaúčtuje na účet 558 nebo559 amá stejný daňový režim jako tvorba opravné položky, která se koriguje. V návaznosti na ustanovení zákona č. 593/1992 Sb. upravující tvorbu zákonných opravných položek je rovněž  důležité konstatovat, že korekce opravné položky není tvorbou či částečným rozpuštěním opravné položky, ale jedná se o úpravu jejího nominálního vyjádření v CZK.  


3. Závěr

Změna korunového vyjádření opravné položky k pohledávkám v cizí měně, ke které dojde k rozvahovému dni v důsledku přepočtu pohledávek v cizí měně na českou měnu (dle § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb.) může být považována jak za kursový rozdíl tak za korekci opravné položky. Volba postupu závisí na rozhodnutí účetní jednotky. Zvolený postup však musí účetní jednotka  použít jednotně u všech opravných položek vyjádřených v zahraniční měně.

 

4. Návrh řešení

Doporučujeme po projednání na Koordinačním výboru příspěvek se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko Ministerstva financí

 Z ustanovení § 24 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon“) vyplývá, že kursové rozdíly mohou vznikat pouze u majetku a závazků. Zákon o účetnictví pojem majetku pro účely účetnictví nedefinuje. Ze skutečnosti, že problematika účtování kursového rozdílu k opravným položkám je zmíněna pouze ve vyhlášce 501/2002 Sb. lze a contrario dovodit, že absence takovéto výslovné úpravy ve vyhlášce 500/2002 Sb. zaúčtování kursového rozdílu k opravným položkám v případě podnikatelů neumožňuje. Navíc tento postup není ve vyhlášce 501/2002 Sb. upraven v části upravující metodu kursových rozdílů (§ 60), ale v části týkající se tvorby opravných položek v § 74 (argumentum a rubrica).

Dle vyhlášky 501/2002 Sb. může účetní jednotka  postupovat pouze v případě, je-li tak výslovně stanoveno (např. v §52 a53 vyhlášky).

Argumentace ve prospěch účtování kursového rozdílu k opravným položkám (bod 2.1 předloženého příspěvku) obsahuje rovněž některé nepřesnosti (např. majetek v účetních výkazech není vždy vykázán v netto hodnotě – viz. § 4 odst. 4 vyhl. 500/2002 Sb.).

Na základě výše uvedeného se odbor 28 - Účetnictví přiklání k názoru, že v případě účetních jednotek postupujících dle vyhlášky 500/2002 Sb. je umožněna pouze korekce opravné položky. Vzhledem ke skutečnosti, že způsob oceňování je účetní metodou, není samozřejmě vyloučena možnost postupu účetní jednotky podle ustanovení § 7 odst. 2 zákona.

 

Pro daňové účely vyplývá způsob řešení tvorby a uplatňování daňových opravných položek z ustanovení § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ve znění p.p.). V souladu s tímto ustanovením tvoří poplatník opravné položky vždy k rozvahové hodnotě pohledávky, kterou se rozumí jmenovitá hodnota nebo pořizovací cena pohledávky zaúčtovaná na rozvahových účtech poplatníka bez vlivu změny reálné hodnoty (vyjádřená v české měně - § 4 odst 11 vyhlášky 500/2002 Sb. in fine). Z uvedeného je zřejmé, že vytvořené opravné položky nesmí přesahovat stanovené procento z rozvahové hodnoty pohledávky (v návaznosti na dobu, která uplynula od  její splatnosti).

Není proto možné souhlasit se závěrem předkladatele uvedeným v bodu 2.1. příspěvku. V daném případě by totiž mohl nastat stav, že poplatníkem vytvořené opravné položky by mohly dosáhnou vyššího procenta z rozvahové hodnoty pohledávky, než na jaké mu vznikl nárok podle zákona o rezervách.

  

čekejte prosím ...
Hodnocení: 0.0/5 (0 hlasů)

Komentáře

Přidat komentář můžete pouze jako registrovaný.
Všeobecné podmínky Účetního Portálu | Informace ke zpracování osobních údajů GDPR | Kodex Účetního Portálu ke zpracování osobních údajů GDPR | Přidat do oblíbených

Přihlášení

Vyplňte e-mail a heslo, potvrďte kliknutím na tlačítko Přihlásit.

E-mail :
Heslo :
 

Zapomenuté heslo | Nová registrace | Bezplatná registrace