030/23.02.05 - Problematika nákladů na vývoj software

Pro vyhledávání textu na stránce využijte klávesovou zkratku CTRL+F

Autor Ing. Petr Mikulica

08.06.2005

30/23.02.05

Mohlo by vás zajímat

. Úvod 

Zákon o daních z příjmů upravuje problematiku odpisů software (nehmotného majetku) s účinností od 1.1.2004 v ustanovení § 32a, přičemž  ustanovení § 32a se použije  poprvé u nehmotného  majetku zaevidovaného do  majetku poplatníka ve zdaňovacím období,  které započalo v roce  2004.

 V tomto příspěvku se chceme zabývat některými problémy týkajícími se software (nehmotného majetku) vytvářeného vlastní činností.

 

2. Popis problematiky 

Předpokladem kategorizace software vytvářeného  vlastní činností jako nehmotného majetku je,  že  má vstupní cenu vyšší než 60 000 Kč a dobu  použitelnosti  delší  než  jeden  rok. Zákon o daních z příjmů dále stanoví, že nehmotný majetek vytvořen vlastní činností musí být vytvořen za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování. Obchodování by mělo být ve smyslu výše uvedeného chápáno jako opakovaná činnost osoby, která je tvůrcem software, tedy poplatníka u něhož je případný vznik nehmotného majetku posuzován.

V praxi existují případy software (nehmotného majetku) vytvořeného na základě zadání (zakázky) pro objednatele nebo případy, kdy jsou tvůrcem software práva autorská i ostatní na šíření a užití k software převáděna výhradně (jednorázově) na vydavatele (distributora). Ve vztahu k těmto případům je vymezení „obchodování“ případně „opakovaného poskytování“ vlastní činností vytvořeného software (nehmotného majetku) v zákoně problematické. 

 

Dle Opatření č.j. 281/89 759/2001, kterým se stanovila účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele byl software považován za nehmotný majetek při splnění podmínek  odst. 3 Čl.I Účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek.  Dle odst. 3 Čl.VIII Účtové třídy 0 - Dlouhodobý majetek se software účtoval  na účtu 013 bez ohledu  na to, zda byl nebo nebyl předmětem autorských práv, a to v případě, že byl vytvořen vlastní  činností za účelem  obchodování s ním,  avšak nejednalo se o software na zakázku (nebo o součást dodávky hardware.)

 

Dle § 6 vyhlášky 500/2002 Sb, kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991  Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní  jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví (dále jen vyhláška) je při splnění podmínek odst. 1 software dlouhodobým nehmotným majetkem.  Dle odst 3 jsou za software považují  takové výsledky činnosti,   které   jsou   buď   vytvořeny  vlastní  činností  k obchodování s nimi a nebo nabyty od jiných osob. Český účetní standard pro podnikatele č. 013 - Dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek problematiku vymezení software, jako nehmotného majetku vytvořeného vlastní činností k obchodování již blíže nespecifikuje.

Ve vztahu k výše uvedenému se domnívám, že software (nehmotný majetek) vytvořený  na základě zadání (na zakázku) pro objednatele nebo za účelem výhradního (jednorázového) převodu práva autorského i ostatních práv na šíření a užití k software na vydavatele (distributora), by neměl být u tvůrce chápán jako nehmotný majetek pro účely zákona o daních z příjmů. Výhradním (jednorázovým) převodem práv nebo vytvořením software na zakázku není podmínka „obchodování“ nebo „opakovaného poskytování“ poplatníkem, který nehmotný majetek vytváří splněna.

 

Pokud nebude naplněno vymezení software vyvářeného vlastní činností jako nehmotného majetku pro účely zákona o daních z příjmů a ani jako dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu účetních předpisů,  je nutné řešit jakým způsoben budou náklady na vývoj účtovány.

 

V zásadě je nutné odlišit náklady na vývoj software vznikající před přijetím určité zakázky (specifického zadání budoucího odběratele) a náklady, které vznikají po tomto okamžiku a souvisí tedy již z konkrétní zakázkou nebo určitým projektem.

 

 

2.1. Běžné provozní náklady - náklady na vývoj software před přijetím zakázky

 V případě že není naplněno vymezení software vyvářeného vlastní činností jako dlouhodobého nehmotného majetku z pohledu účetních předpisů (vyhlášky 500/2002 Sb.) mohou být obecně veškeré přímé i nepřímé náklady na vývoj software považovány za běžné provozní náklady dle jejich věcné a časové souvislosti.

 Oporu pro výše uvedené nabízí také úprava IAS 38, kdy vývoje software ve vlastní režii se týkají především odstavce 51 – 67. Podle dikce standardu je třeba vývoj software rozčlenit do dvou fází: fáze research (výzkum) a fáze development (vývoj). (pozn. Aby nedošlo k terminologickému šumu, v dalším textu používáme uvedené anglické termíny.)

 Každý softwarový projekt prochází nejprve fází research. V této fázi ještě není možné prokázat, že již nehmotné aktivum existuje (odst. 55). Proto se ve fázi research nevykáže žádné aktivum a veškeré výdaje na projekt jsou vykazovány okamžitě jako náklad (odst. 54).

 Příkladem research činností jsou

(a)    činnosti vedoucí k získání nových poznatků,

(b)   hledání, vyhodnocování a výběr aplikací vědeckých poznatků nebo jiných znalostí,

(c)    hledání alternativ materiálů, zařízení, výrobních postupů, systémů nebo služeb,

(d)   formulace, návrh, vyhodnocení možných alternativ využití nových nebo vylepšených materiálů, zařízení, výrobních postupů, systémů nebo služeb.

 Je-li projekt ve fázi research, jdou veškeré výdaje na projekt přímo do nákladů období. Podle odst. 57 je možné přejít do fáze development pouze tehdy, je-li společnost schopna doložit, že

  • bylo dosaženo technické realizovatelnosti (feasibility), tj. je jasné, že projekt je realizovatelný, bude dokončen a navíc, že jeho výsledek bude schopen prodeje nebo používání,
  • společnost má zájem nehmotné aktivum dokončit a buď jej používat anebo jej prodat,
  • společnost je schopna toto aktivum využívat anebo prodat,
  • nehmotné aktivum bude přinášet budoucí ekonomický prospěch společnosti. Mimo jiné je třeba doložit, že existuje trh, na kterém lze prodat výstupy nehmotného aktiva nebo toto aktivum; má-li být aktivum používáno pro vnitřní potřebu, je třeba doložit, jak jej společnost využije a jaký bude jeho přínos;
  • společnost má patřičné technické, finanční a další zdroje nutné k dokončení nehmotného aktiva a k jeho užívání anebo k prodeji,
  • společnost je schopna spolehlivě změřit, jaké výdaje se k development fázi projektu vztahují.

 Teprve při splnění všech těchto podmínek je možno výdaje na development považovat za součást hodnoty nehmotného aktiva. V praxi se ovšem hranice mezi fází research a fází development určuje jen těžko. Odst. 53 IAS 38 stanoví, že není-li společnost schopna rozlišit mezi fází research a fází development, pohlíží na celý projekt, jako by byl ve fázi research (tj. nehmotné aktivum se nevykáže a veškeré výdaje na projekt se účtují přímo do nákladů). (pozn. Taková je též nejčastější praxe softwarových firem vykazujících podle US GAAP a lze tak usuzovat i na podobnou praxi podle IAS/IFRS.)

 

2.2. Nedokončená výroba - náklady po přijetí zakázky

 Náklady na vývoj software ,které vznikají po okamžiku přijetí určité zakázky (specifického zadání budoucího odběratele) a souvisí tedy již z konkrétní zakázkou nebo určitým projektem, jsou svým  způsobem alternativou nákladů na výrobu.  Dle ustanovení § 9 odst. 2 písm. a) Vyhlášky 500/2002 Sb., je položka "C.I.2. Nedokončená výroba a polotovary" vymezena jako produkty, které prošly  jedním nebo  několika výrobními stupni  a nejsou  již materiálem,  nejsou však  dosud hotovým výrobkem, nedokončené výkony jiných činností, při nichž nevznikají hmotné  produkty. Ve výše uvedeném případě by tak náklady na vývoj software mohly být také považovány za „nedokončené výkony činností, při nichž nevznikají hmotné produkty“. 

 Tento způsob  účtování by také bylo s ohledem na zachování věrného obrazu účetnictví vhodné použít například v situaci, kdy celý proces vývoje přesahuje jedno zdaňovací období a tržby z výhradního převodu práv plynou v jiných obdobích než byly vynaloženy náklady. Okamžikem zahájení účtování nákladů, na vrub účtové skupiny 5, by pak mohl být okamžik (výhradního) poskytnutí práv vydavateli k dokončenému software.

 

3. Návrh řešení 

Navrhujeme tedy přijetí sjednocujícího závěru, že vytvořením software (nebo obecně jakéhokoliv nehmotného majetku) vlastní činností na zakázku nebo za účelem výhradního (jednorázového) převodu práv není podmínka „obchodování“ nebo „opakovaného poskytování“ poplatníkem, který nehmotný majetek vytváří splněna. Software vytvořený vlastní činností na základě zadání (zakázky) pro objednatele, stejně tak za účelem výhradního převodu práv autorských i ostatních na šíření a užití k software na vydavatele (distributora), není považován za nehmotný majetek pro účely zákona o daních z příjmů.

Náklady na vývoj software vyvářeného vlastní činností vznikající před přijetím určité zakázky (specifického zadání budoucího odběratele), pokud není tento software nehmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů ani dlouhodobým nehmotným majetkem z pohledu účetních předpisů, se považují za běžné provozní náklady.

 Náklady, které vznikají po tomto okamžiku a souvisí tedy již z konkrétní zakázkou nebo určitým projektem, pokud není tento software nehmotným majetkem nehmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů ani dlouhodobým nehmotným majetkem z pohledu účetních předpisů, se účtují prostřednictvím rozpracované výroby.

 

Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme přijaté závěry publikovat.

 

Stanovisko MF:

Souhlasné stanovisko s návrhem řešení předkladatele.

 

čekejte prosím ...
Hodnocení: 0.0/5 (0 hlasů)

Komentáře

Přidat komentář můžete pouze jako registrovaný.

Převodový můstek Rekodifikace

Všeobecné podmínky Účetního Portálu | Informace ke zpracování osobních údajů GDPR | Kodex Účetního Portálu ke zpracování osobních údajů GDPR | Přidat do oblíbených

Přihlášení

Vyplňte e-mail a heslo, potvrďte kliknutím na tlačítko Přihlásit.

E-mail :
Heslo :
 

Zapomenuté heslo | Nová registrace | Bezplatná registrace