11. 11. 2015

1. Druhy bezúplatných příjmů

S účinností od 1. 1. 2014 byla zrušena daň dědická a darovací, jejichž předmětem byly bezúplatné příjmy. V zákonu o dani z příjmů byla zároveň zrušena výjimka, která z předmětu daně vyjímala příjmy z dědictví, darů a majetkových prospěchu, pokud byly předmětem daně dědické a darovací. V současné době jsou předmětem daně z příjmů právnických osob příjmy úplatné i bezúplatné, mezi které řadíme příjmy nabyté dědictvím a odkazem, darem a dále majetkový prospěch.

2. Dědictví a odkaz

Příjmy nabyté právnickou osobou z dědictví (v úvahu připadá pouze dědictví ze závěti a na základě dědické smlouvy) a odkazu jsou právnickou osobou zaúčtovány. Pokud se jedná o právnické osoby typu obchodních korporací, jedná se o zaúčtování do ostatních kapitálových fondů (účet 413). Tento typ příjmu je na základě § 19b odst. 1 písm. a) ZDP od daně osvobozen. Vzhledem k tomu, že tento příjem není obsažen v účetním výsledku hospodaření, neprovádí se žádná transformace účetního výsledku hospodaření na základ daně.

Pokud by právnická osoba získala dědictvím či odkazem odepisovatelný majetek, je možné tento majetek daňově odpisovat, pokud by dědictvím či odkazem získala zásoby, bude jejich spotřeba pro obecně daňově účinné účely, daňově účinná.

3. Dary obchodních korporací

Příjmy nabyté právnickou osobou z daru jsou také právnickou osobou zaúčtovány a to stejným způsobem jako příjmy z dědictví a odkazu – tj. rozvahově na účet 413 – ostatní kapitálové fondy. Pokud se opět zaměříme na obchodní korporace, které nejsou veřejně prospěšnými poplatníky, jejich dary od daně osvobozeny nejsou. Vzhledem k tomu, že tento příjem není součástí účetního výsledku hospodaření, je nutné provést mimoúčetní úpravu a základ daně o tyto příjmy zvýšit.

Pokud by se jednalo o dar zásob, budou při spotřebě pro účely podnikatelské činnosti právnické osoby daňově účinné, stejně tak by bylo možné odepisovatelný majetek nabytý darem daňově odpisovat, v případě utracení přijatých peněžních prostředky na obecně daňově účinné účely, se bude opět jednat o daňově účinné náklady. Vzhledem k tomu, že tyto náklady na využití či použití daru budou proúčtovány, není třeba mimoúčetní úpravy základu daně.

Pokud by se jednalo o dary typu přijaté služby, bylo by obtížné (nemožné) o přijetí takového daru účtovat, stejně tak i o jeho spotřebě (předpokládáme spotřebu pro podnikatelské obecně daňově účinné účely). Pak nastupuje transformace základu daně na obou stranách - pro účely zvýšení základu daně použijeme ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP a pro snížení základu daně při užití daru pak použijeme ustanovení § 23 odst. 3 písm. c) bod 8 ZDP.

Výjimku tvoří dary účelově přijaté na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení. Takto účelově přijaté, především peněžní prostředky, nezvyšují základ daně a při stanovení vstupní ceny pro uplatnění daňových odpisů hmotného majetku, snižují jejich vstupní cenu podle § 29 odst. 1 ZDP.

4. Dary veřejně prospěšných poplatníků

To, co bylo napsáno o darech přijatých obchodními korporacemi, platí jen to té míry, že tyto dary jsou předmětem daně. Další shoda panuje u darů účelově přijatých na pořízení hmotného majetku nebo jeho technického zhodnocení.

Veřejně prospěšní poplatníci mají, podle svého rozhodnutí, možnost uplatnit osvobození přijatých darů. Jedná se však pouze o dary, které byly poskytnuty na účely, které jsou uvedeny v § 15 odst. 1 a § 20 odst. 8 ZDP (tj. pro účely, ze kterých je možné uplatnit dárci odčitatelnou položku od základu daně). Tuto možnost jim dává ustanovení § 19b odst. 2 písm. b) ZDP. Pokud se veřejně prospěšný poplatník pro osvobození rozhodne, vyloučí vzniklý výnos ze základu daně a musí počítat s daňovými následky tohoto rozhodnutí v momentu použití tohoto daru. „Spotřeba“ daru, které byly od daně osvobozené, je daňově neúčinný nákladem:

- § 27 písm. j) ZDP – vyloučení darovaného od daně osvobozeného odepisovatelného hmotného majetku z daňového odpisování

- § 25 odst. zp) ZDP – vznik daňově neúčinného nákladu v podobě účetních odpisů či zůstatkové ceny likvidovaného či prodaného původně darovaného a od daně osvobozeného majetku,

- § 25 odst. zq) ZDP – vznik daňově neúčinného nákladu v podobě darované od daně osvobozené služby nebo financování takové služby z peněžního od daně osvobozeného daru,

- vznik daňově neúčinného nákladu z titulu spotřeby darovaného majetku (zásob), který byl od daně osvobozen, či spotřeby majetku, který byl z takového osvobozeného finančního daru pořízen.

5. Majetkový prospěch

Majetkový prospěch je reprezentován především těmito základními druhy:

- majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce,

- majetkový prospěch vypůjčitele při výpůjčce

- majetkový prospěch výprosníka při výprose.

Do konce roku 2014 nebyly tyto tři druhy majetkového prospěchu předmětem daně, počínaje 1. 1. 2015 byla tato výjimka zrušena a předmětem daně se staly. Za určitých podmínek uvedených v § 19b odst. d) ZDP se však jedná o příjmy od daně osvobozené. Podmínkou je nepřekročení limitu 100 000 Kč kumulované hodnoty všech tří druhů majetkových prospěchů za rok od jednoho poskytovatele. Je důležité si uvědomit, že ustanovení nemá žádné přechodné ustanovení a týká se tudíž nejen nově uzavřených smluv o bezúročných zápůjčkách, ale i smluv uzavřených před rokem 2015, dokonce i před rokem 2013. Majetkový prospěch z nich je třeba nejprve kvantifikovat a to obvyklou úrokovou mírou, za kterou by podobný produkt (půjčení určité částky za určitých podmínek) pořídil vydlužitel na „obvyklém finančním trhu“. Dále přikročíme k roční kumulaci podle jednotlivých poskytovatelů a k porovnání s konstantou 100 000 Kč.

O žádném, ani o neosvobozeném majetkovém prospěchu se neúčtuje, proto při nesplnění podmínek pro osvobození je třeba zvýšit mimoúčetně základ daně na základě ustanovení §23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP.  Při využití v nákladech nezaúčtovaného bezplatného příjmu pro daňově účinné účely, je možné základ daně opětovně snížit a to na základě ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 8 ZDP. Jeho použití jsme výše uváděli v souvislosti s dary, konkrétně pro majetkový prospěch je však použití tohoto ustanovení dosud nejisté (existují různé názory) a nevyzkoušené. Ani důvodová zpráva zákona, ani Pokyn D – 22, ani Koordinační výbor se v této věci nijak nevyjádřili. 

Další oblastí, kterou je třeba řešit, je (ne)vznik majetkového prospěchu od společníků do vlastních obchodních korporací, přičemž nejčastější jsou beze sporu bezúročné zápůjčky od společníků do společností. Existuje totiž precedens v podobě judikátu NSS čj. 1 Afs 106/2004 - 57 ze dne 28. 04. 2005, nicméně na daň darovací, kde NSS vyjádřil, že v případě půjčení prostředků společníkem do vlastní společnosti nevzniká majetkový prospěch. Jedná se však o posouzení pro účely jiné daně, použití tohoto judikátu bez dalšího pro účely daně z příjmů nebylo automatické. K této věci se však vyjádřil také Koordinační výbor, což zvyšuje míru jistoty vzniklého závěru.

KOOV 452/22.04.15 – Bezúplatné příjmy a jejich daňové dopady

V případě bezúročné zápůjčky společníka do obchodní korporace či družstevníka do družstva nejde u obchodní korporace o bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.

V případě ručení společníka za obchodní korporaci a družstevníka za družstvo nevzniká bezúplatný příjem, který by měl vést ke zvýšení základu daně na straně obchodní korporace či družstva.