1. Pojem „úvěrový finanční nástroj"

Klíčovým pojmem je „úvěrový finanční nástroj“, který je substitucí za dříve užívaný pojem „úvěry a půjčky“. V zákonu o daních z příjmů se počínaje 1. 1. 2014 neužívá pojem, „úvěry a půjčky“, ale nový pojem „úvěrový finanční nástroj“: Tento nový pojem je definován v ustanovení § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP. Úvěrovým finančním nástrojem je vždy

1.  úvěr,

2.  zápůjčka,

3.  dluhopis,

4.  vkladní list, vkladový certifikát a vklad jim na roveň postavený a

5.  směnka, jejímž vydáním získává směnečný dlužník peněžní prostředky.

Tento pojem je užíván jako legislativní zkratka například i ve známém ustanovení o nízké kapitalizaci v § 25 odst. 1 písm. w) ZDP, kde již nezkoumáme daňovou účinnost finančních nákladů z úvěrů a půjček, ale z úvěrových finančních nástrojů.

2. Úvěrové finanční nástroje mezi nespojenými osobami

Úvěrové finanční nástroje je možné používat mezi spojenými, ale i mezi nespojenými osobami. V případě dlužníka a věřitele, kteří nejsou spojenými osobami, je velmi málo pravděpodobné, že se setkáme s nízkoúročenou či bezúročnou zápůjčkou, neboť výši úroků řídí tržní prostředí. Pokud by se však bezúročná či nízkoúročená půjčka mezi nespojenými osobami vyskytla, zákon o daních z příjmů by jednotlivé smluvní strany posoudil následovně:

• věřitel, který nemá ve svých výnosech zaúčtovaný žádný (nebo jen nízký) výnosový úrok, neboť zápůjčka podle soukromoprávních předpisů může být sjednána jako bezúročná, případně lze sjednat i nižší úrok, nebude pro účely daně z příjmů svůj účetní výsledek hospodaření nijak v tomto smyslu upravovat,
• dlužníkovi vzniká majetkový prospěch, který je však výjimkou uvedenou v ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP (pro dlužníky, kteří jsou fyzickými osobami) a v ustanovení § 18 odst. 1 písm. f) ZDP (pro dlužníky, kteří jsou právnickými osobami), vyňat z předmětu daně. Kromě případů, kdy je majetkový prospěch z předmětu daně vyňat, se majetkový prospěch jako druh bezúplatného příjmu, do základu daně zahrnuje. V případě nízkoúročených zápůjček by nebyl náklad dlužníka z titulu úroku zvyšován na obvyklou úrokovou míru.  

Při zkoumání vzájemného vztahu dlužníka a věřitele je třeba vzít v úvahu i „jinak spojené osoby“ a to zejména ve vztahu k § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 ZDP. Jinak spojenou osobou může být i osoba, se kterou jiná osoba uzavřela obchodní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo prohloubení daňové ztráty. 

3. Úvěrové finanční nástroje mezi spojenými osobami

Pokud dojde k poskytnutí úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami (§ 23 odst. 7 ZDP), je nutné pro účely stanovení základu daně respektovat pravidlo „obvyklých cen“, které je v zákonu o daních z příjmů zakotveno bezmála dvacet let. Počínaje 1. 1. 2014 však toto pravidlo doznalo určitých změn. Základní podstata i aplikace pravidla obvyklých cen zůstává zachována. Novinkou v použití pravidla obvyklých cen jsou dvě výjimky, kdy se pravidlo obvyklých cen nepoužije. Stane se tak v případě:

• uzavření smlouvy o výprose nebo výpůjčce mezi spojenými osobami, 
• uzavření smlouvy o nízkoúročeném nebo bezúročném úvěrovém finančnímnástroji mezi spojenými osobami, pokud věřitelem je:
  • daňový nerezident, nebo
  • daňový rezident, který je členem obchodní korporace, nebo
  • fyzická osoba.

Společnost RAF s.r.o. se sídlem v ČR, má jediného společníka a jednatele v jedné osobě – pana Jáče. Vztahy uzavřené mezi společností a panem Jáčem jsou vztahy mezi spojenými osobami. Pan Jáč poskytl své ztrátové společnosti bezúročnou zápůjčku za účelem překlenutí aktuálního nedostatku finančních prostředků. Úročená půjčka je pro společnost nevýhodná, neboť ji zatíží úroky a vzhledem k trvale zápornému vlastnímu kapitálu i daňovou neúčinností případných úroků. Obvyklá úroková míra, která by charakteru zápůjčky odpovídala, pokud by byla sjednána mezi nespojenými osobami, činí 14% p. a.

Řešení:

Společnosti RAF s.r.o. vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto její základ daně není nijak ve vztahu k tomuto majetkovému prospěchu modifikován.

Společník a jednatel pan Jáč, jako věřitel – fyzická osoba, nerealizuje z titulu půjčení peněz žádné výnosy. Ani jeho základ daně nebude nijak modifikován, neboť se na něj vztahuje výjimka uvedená v § 23 odst. 7 ZDP (věřitelem je fyzická osoba).

Varianta:

Pokud bychom role hlavních aktérů otočili – tj. společnost RAF s.r.o. by svému společníkovi panu Jáčovi poskytla bezúročnou půjčku.

Řešení:

Panu Jáčovi vzniká majetkový prospěch, který však není předmětem daně, proto tato skutečnost nebude mít na pana Jáče žádné daňové dopady.

Společnost RAF s.r.o. však nemůže využít výjimky uvedené v § 23 odst. 7 ZDP, neboť nesplňuje podmínky, které dané ustanovení klade na věřitele (společnost RAF není ani fyzickou osobou, ani nerezidentem, je sice rezidentem, nikoliv ale členem obchodní korporace ve vztahu k panu Jáčovi). Vzhledem k tomu, že společnost má ve svých výnosech z titulu poskytnutí bezúročné půjčky, vykázanou nulu, bude třeba základ daně společnosti RAF zvýšit o úroky odpovídající obvyklé úrokové míře.

4. Bezúročné půjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci

Novinkou roku 2014 je také nastavení nových podmínek do vztahů poskytování bezúročných půjček mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem a to bez ohledu na to, zda se jedná o nově uzavřené smlouvy o zápůjčce, nebo o smlouvy o půjčce uzavřené do konce roku 2013. Pozici zaměstnance, kterému vzniká z titulu přijetí bezúročné půjčky majetkový prospěch, řeší obecné ustanovení § 3 odst. 4 písm. j) ZDP  jako příjem, který není předmětem daně z příjmů. Vzhledem k tomu, že ustanovení § 6 ZDP, nestanoví (jako specielní část zákona řešící příjmy ze závislé činnosti) žádný jiný postup, je zřejmé, že zaměstnanci nemůže z titulu přijetí bezúročné půjčky od zaměstnavatele vzniknout počínaje 1. 1. 2014 žádný zdanitelný příjem ani základ pro odvod povinného zdravotního a sociálního pojištění.

5. Finanční náklady spojené s úvěrovými finančními nástroji

Kromě výše uvedených problémů jen připomínám, že na straně dlužníka stále existuje řada problémů (testů), jejichž řešením se musí dlužník zabývat. V tomto článku se omezíme jen na jejich vyjmenování a ujištění, že kromě výše uvedených situací, se způsob řešení nezměnil.

a) Test na zahrnutí úroků z úvěrového finančního nástroje do nákladů či do ceny aktiva (§ 47 odst. 1 písm. b) Vyhlášky 500/2002 Sb.),

b) Test na časové rozlišení úroků (§ 3 odst. 1 Zákona o účetnictví),

c) Test na zaplacení úroků věřiteli do rozvahového dne, pokud věřitelem je fyzická osoba, která není účetní jednotkou (§ 24 odst. 2 písm. zi) ZDP),

d) Test nízké kapitalizace (§ 25 odst. 1 písm. w) ZDP),

e) Test na úroky vázané na zisk poplatníka (§ 25 odst. 1 písm. zl) ZDP),

f) Test na obvyklou úrokovou míru (§ 23 odst. 7 ZDP  - viz výše)

g) Test na náklady mateřské společnosti související s držbou dceřiné společnosti (§ 25 odst. 1 písm. zk) ZDP),

h) Test na vztah k výnosům nezahrnovaným do základu daně či od daně osvobozeným (§ 25 odst. 1 ZDP).