262/18.03.09 - Závazky po splatnosti déle než 36 měsíců v případě poplatníků fyzických osob s daňovou evidencí jako položka zvyšující základ daně - v podmínkách po novele ZDP zákonem č. 2/2009 Sb.

Autor Ing. Zuzana Rylová Ph.D., Ing. Pavel Kontor 

20.04.2009

262/18.03.09 - příspěvek uzavřen s rozporem

Výchozí situace

Zákon č. 2/2009 Sb. s účinností od 1. 1. 2009 upravuje v § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů pravidla pro dodaňování polhůtních a promlčených závazků u fyzických osob – poplatníků s příjmy dle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24. 

§ 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 zní:


„12. částku neuhrazeného závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, a dále o částku závazku zachyceného v rozvaze, který zanikl jinak než jeho splněním, započtením, splynutím práva s povinností u jedné osoby, dohodou mezi věřitelem a dlužníkem, kterou se dosavadní závazek nahrazuje závazkem novým nebo narovnáním podle zvláštního právního předpisu88), pokud nebyla podle zvláštního právního předpisu20) zaúčtována ve prospěch výnosů nebo se o tuto částku závazku nezvyšuje výsledek hospodaření podle bodu 10. Toto se nevztahuje na závazky dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu41c), 127) a u ostatních poplatníků na závazky z titulu cenných papírů a ostatních investičních nástrojů71), plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty společnosti, úvěrů, půjček, ručení, záloh, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí ze závazkových vztahů a dále na závazky, z jejichž titulu vznikl výdaj (náklad), ale je výdajem (nákladem) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, jen pokud byl zaplacen. Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí. Za závazky se pro účely tohoto ustanovení v případě poplatníků, kteří vedou účetnictví, nepovažují dohadné položky pasivní nebo rezervy zachycené v účetnictví poplatníka v souladu se zvláštním právním předpisem20). Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24, zvýší rozdíl mezi příjmy a výdaji o částku neuhrazeného závazku odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, s výjimkou závazku dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu19a), 127), a u ostatních poplatníků s výjimkou závazků z titulu úvěru, půjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí,

 

Rozbor problematiky a dílčí závěry

Rok 2008

V rámci KOOV KDP č. 201/27.11.07 autorů Ing. Hanáka a Ing. Vontora vydaného dne 8. 12. 2007, který řešil aplikaci ustanovení § 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 ZDP pro zdaňovací období 2008 (tedy před přijetím novely č. 2/2009), byl přijat závěr že ustanovení § 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 ve znění zdaňovacího období 2008 se nevztahuje na fyzické osoby neúčetní jednotky s výjimkou případů, kdy závazek lze uplatnit do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů bez ohledu na platbu.

Základním zdůvodněním tohoto přístupu bylo, že z důvodové zprávy k zákonu č. 261/2007 Sb. s účinností od 1. 1. 2008 vyplývá, že nové ustanovení ZDP mělo postihnout ty dlužníky, kteří nezaplatili, spotřebovali a uplatnili závazky jako daňový výdaj, jelikož naproti tomu  jsou věřitelé, kteří uplatňují k pohledávkám daňově relevantní opravné položky. Uvedený záměr měla potvrdit i třetí věta nového ustanovení, která vyjímá okruh závazků, na které se citované ustanovení nevztahuje…“Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů…“.

Za fyzické osoby neúčetní jednotky (tzn. daňové subjekty z řad fyzických osob, na které se tento přístup v roce 2008 vztahoval) byli považováni poplatníci vedoucí daňovou evidenci dle § 7b ZDP, poplatníci uplatňující výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 5 ZDP a poplatníci uplatňující skutečné výdaje dle § 9 odst. 6 ZDP. Všechny tyto skupiny poplatníků nemají při zjišťování základu daně za příslušné zdaňovací období ve výdajích částky (hodnoty) neuhrazených závazků, protože tyto se stávají výdajem až okamžikem zaplacení (s výjimkou nájemného z titulu finančního pronájmu dle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP (za podmínek dle § 24 odst. 4 ZDP), které poplatník s příjmy dle § 7 ZDP uplatňuje do výdajů v poměrné výši bez ohledu na platbu a s výjimkou závazků z titulu pořízení hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, které mohly být uplatněny částečně ve výši odpisů.

 

Rok 2009

Poplatníci s příjmy podle § 7 nebo 9, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují podle § 24 …. - zákon č. 2/2009 blíže upravil pro zdaňovací období roku 2009 ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP pro fyzické osoby nově doplněnou poslední větou, která z režimu dodaňování polhůtních a promlčených závazků vyloučila skupinu poplatníků uplatňujících výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP nebo § 9 odst. 5 ZDP. Nově vložená poslední věta se tak týká jen jasné skupiny poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci pro účely stanovení dílčího základu daně podle § 7 ZDP nebo evidenci příjmů a výdajů pro účely stanovení dílčího základu daně podle § 9 ZDP, neboť jen ti nevedou účetnictví a uplatňují  výdaje podle § 24 ZDP.

Z uvedené citace lze rovněž dovodit, že pokud poplatník s příjmy podle § 7 nebo 9 ZDP přeruší nebo ukončí činnost, a lhůta 36 měsíců nebo promlčení nastane až po datu ukončení nebo přerušení činnosti, tak se povinnost zvýšení základu daně již na tohoto poplatníka nevztahuje, protože již není poplatníkem uplatňujícím výdaje podle § 24 ZDP, a to i v případě, že k uplynutí lhůty dojde ve stejném zdaňovacím období, v němž byla činnost přerušena nebo ukončena.

Příklad: poplatník ukončil činnost k datu 30. 6. 2009. Dne 15. 11. 2009 uplynulo 36 měsíců od splatnosti závazku ve výši 100. K datu 30. 6. se základ daně sníží o závazek 100 (při úhradě by byl daňově uznatelný) ve smyslu § 23 odst. 8 ZDP, ale k datu 15. 11. 2009 se základ daně ve smyslu § 23 odst. 3 písm. a) bod 12) ZDP již nezvýší.

 

Dílčí závěr č. 1:

Na základě výše uvedené výchozí situace a po provedeném rozboru problematiky lze dojít k následujícímu závěru:

Ustanovení § 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 se i pro úpravě zákonem č. 2/2009 Sb. nevztahuje na fyzické osoby - neúčetní jednotky, které neuplatňují skutečné výdaje nebo u nichž došlo k ukončení nebo přerušení činnosti před stanovenou lhůtou 36 měsíců.

Toto ustanovení se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, a dále na závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, jehož se poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva, a to až do doby pravomocného rozhodnutí.

Třetí věta původního ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12 ze zákona č. 261/2007, která vyjímá okruh závazků, na něž se citované ustanovení nevztahuje, zůstala nadále součástí samostatného bodu 12 v § 23 odst. 3 písm. a) ZDP.  Dle našeho názoru toto nadále potvrzuje, že pro fyzické osoby s daňovou evidencí uplatňující prokázané výdaje dle § 24 ZDP  platí, že dodaňování  polhůtních a promlčených závazků ve zdaňovacím období 2009 se dále nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů…“.

V případě, že by tento výklad nebyl správný a uvedený text by se na fyzické osoby, které nevedou účetnictví, nevztahoval, pak není z textu odstavce zřejmé, zda se povinnost zvýšení základu daně týká stejně jako u fyzických osob vedoucích účetnictví jen závazků ovlivňujících základ daně nebo všech závazků s výjimkou výslovně uvedených, tzn. závazku dlužníka, který je v úpadku podle zvláštního právního předpisu, a u ostatních poplatníků s výjimkou závazků z titulu úvěru, půjček, smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení a jiných sankcí. Pokud by se však uvedený text fyzických osob, které nevedou účetnictví netýkal, pak by nově přijatá zákonná úprava byla diskriminační, neboť z povinnosti dodanění závazků by nebyly vyňaty závazky, o které vedou poplatníci rozhodčí řízení podle zvláštního právního předpisu nebo soudní řízení a nebo správní řízení podle zvláštního právního předpisu, a to ani v případě, že se ho poplatník řádně účastní a řádně a včas činí úkony potřebné k uplatnění svého práva. Domníváme se, že s ohledem na řízení vedené ve věci výše závazků by zvýšení základu daně o celou jeho hodnotu bylo nepřípustné.

 

Dílčí závěr č. 2:

Na základě výše uvedené výchozí situace a po provedeném rozboru problematiky lze dojít k následujícímu závěru:

Ustanovení § 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 se i pro úpravě zákonem č. 2/2009 Sb. dále  nevztahuje na fyzické osoby - neúčetní jednotky s výjimkou případů, kdy u poplatníků s příjmy dle § 7 nebo § 9 ZDP, kteří nevedou účetnictví a výdaje uplatňují dle § 24 ZDP, lze závazek uplatnit do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů bez ohledu na platbu.

 

Dílčí závěr č. 3:

Na základě výše uvedené výchozí situace a po provedeném rozboru problematiky lze dojít k následujícímu závěru:

V případě plátce DPH se dodaňování polhůtních a promlčených závazků nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tzn., že daň z přidané hodnoty, která je součásti závazku není položkou zvyšující základ daně dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 12.  

 

3. Návrh opatření

Po projednání v Koordinačním výboru doporučujeme příspěvek spolu se stanoviskem Ministerstva financí vhodným způsobem publikovat.

 

Stanovisko Ministerstva financí:

 Dílčí závěr 1:

Souhlasíme s názorem, že ustanovení § 23 odst. 3 písmeno a) bod 12 se po úpravě zákonem č. 2/2009 Sb. nevztahuje na fyzické osoby - neúčetní jednotky, které neuplatňují skutečné výdaje.

Nesouhlasíme s tím, že ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 se nevztahuje na poplatníky, kteří ukončili nebo přerušili činnost před zákonem stanovenou 36 měsíční lhůtou splatnosti závazku. Důvodem je skutečnost, že poplatník měl v daném zdaňovacím období příjmy podle § 7 nebo § 9 zákona, jak stanoví poslední věta § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 zákona o daních z příjmů.

 

Dílčí závěr 2:

 

Souhlas.

 

Dílčí závěr 3:

 

K ustanovení § 23 odst.3 písm. a) zákona o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ( dále jen „ ZDP“) - dodanění závazků po lhůtě splatnosti

K dílčímu závěru 3 (problematika dodanění závazků v případě plátců DPH):

 

Podle ustanovení § 23 odst.3 písm. a) bod 12 ZDP se výsledek hospodaření zvyšuje o částku závazku zachyceného v účetnictví dlužníka, odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela, přičemž toto ustanovení se nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

 

Obecně rovněž platí, že výklad právní normy není možno realizovat pouze „jazykovým výkladem textu“ a pokud vznikají výkladové nejasnosti, je nutné vycházet  i z textu důvodové zprávy.

 

Z důvodové zprávy k zákonu o stabilizaci veřejných rozpočtů jednoznačně vyplývá, že cílem zákonné úpravy je zdanit nepeněžní příjem vzniklý nezdaněným prospěchem dlužníka z jemu dodanému, jím však neuhrazeného plnění.

 

Daňový subjekt plnění získal, konzumoval a neuhradil. Jeho výhoda tak nastala dvakrát – zatížil základ daně a ještě získal nepeněžní plnění.

 

            Uvedený závěr dále potvrzují argumenty z následujících oblastí:

 

  • Účetnictví:

 Věta první: „výsledek hospodaření se zvyšuje o částku závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela“ (nikoliv pouze určitá část tohoto závazku).

 

Ve smyslu zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, se v účetnictví eviduje

-          vždy částka závazku včetně DPH

-          v žádném účetním předpisu není účetním jednotkám uložena povinnost klíčovat závazky na část závazku bez DPH a část závazku odpovídajícího DPH.

 

Pro poplatníka jde vždy o jeden závazek vč. DPH a podobné klíčování pro něho nemá smysl, neboť jeho celkový dluh vůči konkrétnímu věřiteli je vždy vyčíslen včetně DPH (částka včetně DPH po něm bude také vymáhána v rámci případného soudního řízení). S ohledem na věrný obraz účetnictví dlužníka musí být z  účetních výkazů zřejmé, kolik dlužník svému dodavateli dluží. Je zcela absurdní představa, že neplátce DPH dluží za opravu automobilu 100, zatímco plátce, který si 19 uplatnil jako odpočet DPH, dluží pouze 81.

 

Obdobně se v účetnictví věřitele zachycují pohledávky, opět včetně DPH. Má-li dodaňovaný závazek odpovídat pohledávce, musí být vyčíslen rovněž včetně DPH, neboť účtování věřitele a dlužníka musí být v tomto směru zrcadlové.

 

  • Zákon o daních z příjmů

 Věta první: „výsledek hospodaření se  zvyšuje o částku závazku zachyceného v účetnictví dlužníka odpovídajícího pohledávce, od jejíž splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčela“

 

Protože ustanovení daňového zákona prvotně a jednoznačně vnímá  závazek tak, jak je zachycen v účetnictví, nemůže vzniknout v tomto bodu pochyb, že se jedná o závazek včetně DPH. Tuto skutečnost potvrzuje i zákonodárcem  založená přímá a nerozlučná vazba mezi závazkem na straně dlužníka a pohledávkou na straně věřitele.

Věta třetí: „Toto ustanovení se nevztahuje na závazky, z jejichž titulu nebyl uplatněn náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.“

 

Základním a jednoznačným určením dodaňovaného závazku je ve smyslu výše uvedeného jeho  t i t u l.

 

Zákon nezakládá pro poplatníky složitou povinnost parcelace závazků na část bez DPH a část DPH či na část, která již byla uplatněna v daňových výdajích a část, která v těchto výdajích teprve bude, ale vždy má na mysli celý závazek, neboť takto úvodní věta zákonného ustanovení začíná. Povinnost dodanění závazku vylučuje třetí věta ustanovení s tím, že poplatník prokáže, že z titulu určitého závazku nevznikl daňový náklad (např. z titulu reprezentační akce). Takový závazek musí naplňovat podmínku titulu nedaňového nákladu uvedeného v §25 a nebude dodaňován. Pokud ale naopak z titulu určitého závazku určitý daňový náklad vznikl (byť ne v plném rozsahu), nemůže se poplatník výše uvedené výjimky dovolávat, neboť z titulu tohoto závazku daňový výdaj uplatněn jednoznačně byl.

 

Jak u plátce DPH tak u neplátce DPH je titulem závazku  oprava automobilu, která je ve smyslu ustanovení § 24 odst.1 ZDP daňovým nákladem. Rozdíl  je pouze v tom, že neplátce má celou částku za opravu zaúčtovanou v nákladech na rozdíl od plátce DPH, který do nákladů zahrne pouze81 a zbytek vyiinkasuje ze státního rozpočtu ve formě odpočtu DPH.

 

Z výše uvedeného rozkladu je zřejmé, že pokud by zákon ukládal povinnost neplátcům DPH dodaňovat závazky včetně DPH a plátcům DPH bez DPH, byla by zde založena jednoznačná nerovnost, protože:

- závazek neplátce DPH by činil 100, v daňových nákladech by měl 100, částka zvyšující výsledek hospodaření by činila 100

- závazek plátce DPH by činil 100, v daňových nákladech by měl 81, částka zvyšující výsledek hospodaření by činila 81 a rozdíl 19 by uplatnil jako odpočet DPH..

 

Plátce DPH by měl obecně oproti neplátci výhodu dvakrát – zvyšující položkou by bylo pouze81 a19 by přímo vyiinkasoval ze státního rozpočtu .

 

Závěr:

Podle Ministerstva financí je ustanovení § 23 odst.12 písm. a) bod 12 ZDP je formulováno zcela zřetelně a jednoznačně a ve světle výše uvedeného a nezakládá žádné výkladové nejasnosti.

 

Na základě výše uvedeného rozkladu zastává Ministerstvo financí stanovisko, že předmětem zvýšení hospodářského výsledku jsou závazky po lhůtě splatnosti včetně DPH.

 

čekejte prosím ...
Hodnocení: 0.0/5 (0 hlasů)

Komentáře

Přidat komentář můžete pouze jako registrovaný. Máte u nás účet? Přihlaste se

E-commerce Převodový můstek Rekodifikace

Obchodní podmínky | Zásady zpracování osobních údajů | Zásady používání souborů cookies | Přidat do oblíbených

Přihlášení

Vyplňte e-mail a heslo, potvrďte kliknutím na tlačítko Přihlásit.

E-mail :
Heslo :

Zapomenuté heslo | Nová registrace | Bezplatná registrace

Dobrý den, jak Vám můžeme pomoci?

Napište nám ohledně našeho vzdělávání/cesty zákazníka… nebo informaci, že něco nefunguje. Rádi Vám brzy odpovíme.
NESLOUŽÍ PRO ODPOVĚDI NA ODBORNÉ DOTAZY – ty u nás poskytujeme od členské sekce GOLD. Děkujeme za respektování.

Jméno a příjmení :
E-mail :
Text :